Pojasnilo DURS, št. 4230-600/2014, 7. 8. 2014

Od različnih bank smo prejeli vprašanja glede obravnave prodaje kreditnih terjatev ter prodaje depozita.

V zvezi z vprašanji glede obdavčitve prodaje kreditnih terjatev je treba najprej ugotoviti, kaj predstavlja prevzemniku terjatev plačilo za opravljeno storitev odkupa terjatev. V kolikor diskont, provizija ali stroški pomenijo plačilo za njegovo opravljeno storitev, se davčna osnova določi v skladu z drugim odstavkom 39. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost – pravilnik (Uradni list RS, št. 141/06, 52/07, 120/07, 123/08, 105/09, 27/10, 104/10, 110/10, 82/11, 106/11, 108/11 102/12 in 54/13). V kolikor davčni zavezanec, ki je prevzemnik terjatve (zapadlih in tudi nezapadlih terjatev), izterja znesek, ki je večji od zneska, plačanega za terjatev upniku, je treba tudi od tega zneska na podlagi četrti odstavka 39. člena pravilnika obračunati DDV, če plačilo predstavlja plačilo za opravljeno storitev.

V primerih odstopa terjatev, ko se stranki izrecno ne dogovorita za provizijo, je višino morebitnega plačila za storitev treba ugotoviti iz okoliščin posameznega primera. Tudi v primerih, ko se stranki izrecno ne dogovorita za provizijo, so storitve lahko opravljene za plačilo, saj je plačilo lahko zajeto v odbitku (diskontu).

Odbitek ali diskont pri odkupu terjatev tako ima lahko različno ozadje. Izhaja iz storitve razbremenitve odstopnika izterjave dolgov in bremena tveganja ali pa iz ocene trenutne vrednosti terjatev. Kadar je diskont povezan predvsem s storitvijo izterjave, diskont predstavlja plačilo za opravljeno storitev. Kadar pa je odbitek povezan predvsem s tveganostjo terjatve, to pomeni, da odraža dejansko vrednost prenesenega tveganja, ker so terjatve slabe, diskont ni plačilo za storitev, saj ne obstoja neposredna zveza med opravljeno storitvijo in prejetim plačilom.

Navedeno razumevanje diskonta pri odkupu terjatev potrjuje odločitev Sodišča EU v zadevi GFKL. Glede tega, da se nominalna vrednost odstopljenih terjatev in njihova odkupna cena razlikujeta, je sodišče razložilo, da ta razlika med nominalno vrednostjo odstopljenih terjatev in njihovo odkupno ceno ni protivrednost za tako storitev, ampak odraz dejanske ekonomske vrednosti navedenih terjatev ob odstopu, ki je odvisna od tega, da so te terjatve slabe terjatve, in od povečanega tveganja njihovega neplačila s strani dolžnikov.

Kadar prevzemnik terjatev za svojo storitev odkupa terjatev ne prejme plačila, sam odkup terjatve s strani prevzemnika terjatve ni predmet DDV, v kolikor je ta odkup le odraz dejanske ekonomske vrednosti terjatve ob odstopu, ki je odvisna od tega, kakšne je kvaliteta te terjatve, in od tega, kakšno je tveganja njenega neplačila s strani dolžnikov. Prevzemnik terjatve sicer opravlja storitev za banko, s tem ko odkupi terjatev, vendar ni podane neposredne zveze med njegovo storitvijo in plačilom, ki ga zanj dobi (razlika med nominalno vrednostjo odstopljenih terjatev in njihovo odkupno ceno pa ni protivrednost za njegovo storitev).

V kolikor pa je podana neposredna zveza med opravljeno storitvijo odkupa terjatev in plačilom zanj, pa se za določitev davčne osnove upošteva 39. člen pravilnika. Prevzemnik terjatve bi tako lahko upniku neposredno (v obliki provizije, stroškov) ali posredno (v obliki diskonta, dobička) zaračunal upniku svojo storitev, in od nje obračunal DDV. Ne glede na to za kakšno obliko plačila se stranki dogovorita, je davčna osnova znesek, ki ga prevzemnik, neposredno ali posredno, zaračuna upniku.

1.
Banka bo prodajala med drugim tudi dobre in donosne kreditne terjatve (komitenti bonitet A). Pogodbena obrestna mera pri teh terjatvah je višja od trenutne obrestne mere na trgu. Banka bo terjatve prodajala po ekonomski (tržni) vrednosti (130 enot), kar pomeni vrednost višjo od nominalne knjigovodske vrednosti (100 enot).

Banka sprašuje, ali prodaja kreditne terjatve po njeni ekonomski vrednosti, ki je višja od nominalne vrednosti, predstavlja opravljanje storitev, od katere je treba obračunati DDV.

V skladu s 4. c točko 44. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 (Uradni list RS, št. 13/11–UPB3, 18/11, 78/11, 38/12, 40/12–ZUJF, 83/12 14/13, 46/13-ZIPRS) sta izterjava dolgov in faktoring izvzeta iz oprostitev finančnih storitev. Po tej določbi se obdavčuje storitev, ki jo opravi kupec oziroma prejemnik kreditne terjatve.

Da je storitev odkupa kreditne terjatve predmet obdavčitve z DDV, mora biti opravljena za plačilo. Pogoj za to pa je obstoj neposredne zveze med opravljeno storitvijo in prejetim plačilom.

V primeru, ko banka proda terjatve po vrednosti 130 enot, nominalna knjigovodska vrednost pa je 100 enot, banka, ki kupuje terjatev bo za kreditno terjatev plačala vrednost, ki je večja od nominalne vrednosti. Banka to naredi zaradi višje pogodbene obrestne mere, ker bo od kreditojemalca do vračila kredita prejemala višje obresti kot v primerih na novo odobrenih kreditov po trenutni tržni obrestni meri.

Banka, ki odkupuje kreditne terjatve, opravlja ekonomsko dejavnost, ki je predmet obdavčitve z DDV. Pri opravljanju te dejavnosti nastajajo stroški, ki jih davčni zavezanci običajno pokrivajo z neko obliko »nadomestila« za opravljeno storitev. V zvezi z danim primerom se zastavlja vprašanje, kako banka, ki odkupuje terjatve, pokriva stroške poslovanja, ki pri opravljanju teh storitev nastajajo.

V primerih odkupa kreditov, ko se stranki izrecno ne dogovorita za provizijo, je višino morebitnega plačila za storitev treba ugotoviti iz okoliščin posameznega primera. Tudi v primerih, ko se stranki izrecno ne dogovorita za provizijo, so storitve lahko opravljene za plačilo, saj je plačilo za opravljeno storitev lahko »skrito« v (nižji) vrednosti kreditne terjatve.

V kolikor v danem primeru banka prejme kakršnokoli plačilo za storitev odkupa terjatev, to predstavlja davčno osnovo za obračun DDV od opravljene storitve odkupa nezapadlega kredita.

V kolikor banka za opravljeno storitev, dejansko ne prejme nobenega plačila, v skladu z določbami ZDDV-1 ne gre za opravljanje storitev za plačilo, zato opisana transakcija odkupa nezapadlega kredita ni predmet obdavčitve z DDV.

2.
Banka namerava odkupiti nezapadli kredit od druge slovenske banke. Odkup se bo vršil po nominalni vrednosti, brez diskonta in brez stroškov odkupa kredita. Sprašuje, kako pravilno obravnavati odkup nezapadlega kredita po nominalni vrednosti.

V primerih odkupa terjatev, vključno z odkupom kreditov, ko se stranki izrecno ne dogovorita za provizijo, je višino plačila za opravljeno storitev treba ugotoviti iz okoliščin posameznega primera.

Kadar davčni zavezanec odkupuje terjatve, praviloma opravlja ekonomsko dejavnost, ki je predmet obdavčitve z DDV. Tudi v primerih, ko se stranki izrecno ne dogovorita za provizijo, so storitve lahko opravljene za plačilo, saj je plačilo lahko zajeto oziroma skrito v odbitku (diskontu).

V zvezi z opravljanjem vsake ekonomske dejavnosti, vključno z opravljanjem storitev odkupa terjatev, pa nastajajo stroški, ki jih davčni zavezanci pokrivajo z neko obliko »nadomestila« za opravljeno storitev. To nadomestilo pa je predmet obdavčitve z DDV. V davčno osnovo opravljene storitve se v skladu s prvim odstavkom 36. člena ZDDV-1 všteva vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga prejme izvajalec storitve od kupca, naročnika ali tretje osebe.

V zvezi z vašo navedbo, da se bo odkup nezapadlega kredita vršil po nominalni vrednosti, brez diskonta in brez stroškov odkupa kredita, se tako zastavlja vprašanje, kako davčni zavezanec pokriva stroške poslovanja, ki pri opravljanju ekonomske dejavnosti nastajajo.

V kolikor v danem primeru banka prejme kakršnokoli plačilo za storitev odkupa terjatev, to predstavlja davčno osnovo za obračun DDV od opravljene storitve odkupa nezapadlega kredita. V kolikor banka za opravljeno storitev, dejansko ne prejme nobenega plačila, v skladu z določbami ZDDV-1 ne gre za opravljanje storitev za plačilo, zato opisana transakcija odkupa nezapadlega kredita ni predmet obdavčitve z DDV.

3.
Banka namerava od druge banke odkupiti nezapadle kredite brez dogovorjenega plačila za opravljeno storitev. Banka bo ocenila vsak kredit posebej ter določila tržno ceno kredita, ki je lahko višja ali nižja od nominalne vrednosti. Razlika v ceni do nominalne vrednosti bo odraz predvsem:
• tržne obrestne mere, ki je višja ali nižja glede na pogodbeno obrestno mero,
• tveganja, ki ga prevzame banka za neplačila dolžnika, ker gre za odkup kreditov
brez regresne pravice.

Če banka odkupi kredite po ceni, ki je nižja od nominalne vrednosti in razlika v ceni ne pomeni neposrednega plačila za storitev odkupa kreditov, ki jo opravi kupec, ampak je odraz dejanske ekonomske vrednosti odkupljenih kreditov, ki je posledica obstoja tveganja neplačila s strani dolžnikov kot tudi nastale oportunitetne izgube zaradi nižjih pogodbenih obrestnih mer v kreditih v primerjavi s trenutnimi tržnimi obrestnimi merami, banka za opravljeno storitev ne prejme plačila, zato transakcija ni obdavčljiva z DDV.

4.
Banka navaja primer kredita, ki ga je odobrila v znesku 22,5 mio evrov. Kredit je bil oslabljen v knjigah v znesku 4 mio evrov, neto vrednost je 18,5 mio evrov. V skladu z Uredbo o izvajanju ukrepov za krepitev stabilnosti bank je ekonomska vrednost kredita 21 mio, prenosna vrednost pa 20,2 mio. Razliko predstavljajo stroški financiranja 0,5 mio in stroški upravljanja 0,3 mio.

Menimo, da predstavlja znesek stroškov financiranja in stroškov upravljanja, skupaj 0,8 mio evrov, plačilo za storitev DUTB, od katere je treba obračunati DDV.

5.
Banka je dala kredit v znesku 4,5 mio evrov, kredit je bil v poslovnih knjigah oslabljen v višini 1,7 mio, neto vrednost kredita znaša 3,4 mio. V skladu z Uredbo o izvajanju ukrepov za krepitev stabilnosti bank je ekonomska vrednost kredita 1,4 mio, prenosna vrednost kredita pa 1,3 mio. Razliko predstavlja znesek stroškov financiranja in stroški upravljanja.

Znesek stroškov financiranja in stroškov upravljanja (skupaj 0,1 mio evrov) predstavlja plačilo za storitev DUTB, od katere je treba obračunati DDV.

6.
Banka bo v okviru portfelja prodajala tudi depozite (dolg do komitentov) po vrednosti nad ali pod nominalnim zneskom v primerih, ko je pogodbena obrestna mera drugačna od trenutne tržne obrestne mere.

V zvezi s tem razumemo, da bo banka prodala depozit, ki izhaja iz pravnega razmerja z drugo stranko, torej gre za prevzem dolga s strani tretje osebe. S prevzemom dolga stopi prevzemnik na mesto prejšnjega dolžnika (banke), ta pa je s tem prost obveznosti. Med prevzemnikom in upnikom obstaja ista obveznost, ki je dotlej obstajala med prejšnjim dolžnikom in upnikom.

Na podlagi 4.c točke 44. člena ZDDV-1 so oproščene plačila DDV transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z depoziti in tekočimi oziroma transakcijskimi računi, plačili, nakazili, dolgovi, čeki in drugimi plačilnimi instrumenti, razen izterjave dolgov in factoringa. Pravilnik v prvem odstavku 75. člena pojasnjuje, da se za transakcije, vključno s posredovanjem, v zvezi z depoziti, transakcijskimi računi, plačili, nakazili, dolgovi, čeki in drugimi plačilnimi instrumenti po 4. c točki 44. člena ZDDV-1 štejejo vse storitve, ki so neposredno povezane oziroma omogočajo izpolnitev denarne obveznosti. Med transakcije v zvezi z depoziti po 4.c točki 44. člena ZDDV-1 se uvrščajo: odprtje računa, vpisovanje terjatev in dolgovanj, obveščanje deponentov o vplačilih in izplačilih v okviru depozitne pogodbe, obveščanje banke deponenta o spremembi stanja na računu, o stanju računa ipd.

Storitev odkupa dolgov je oproščena plačila DDV na podlagi 4.c točke 44. člena ZDDV-1.

Od finančnih storitev, ki so po zakonu, ki ureja sistem DDV, oproščene plačila DDV pa je potrebno plačati davek na finančne storitve, kot to določa Zakon o davku na finančne storitve.

Davčna osnova za obračun davka je nadomestilo oz. provizija, ki ga je davčni zavezanec zaračunal in dobil plačanega v zvezi z opravljeno finančno storitvijo.

7.
Ali pri odkupu nezapadlih terjatev davčno osnovo poleg provizije predstavlja tudi diskont (razlika med odkupno in nominalno vrednostjo terjatev)?

V kolikor je diskont dejansko odraz le nižje ekonomske vrednosti terjatve ob odstopu in ne pomeni plačila za opravljeno storitev, je davčna osnova v tem primeru samo provizija.

8.
Ali je pri odkupu zapadlih terjatev poleg provizije davčno osnovo sestavlja še razlika med odkupno in izterjano terjatvijo?

Kot je že navedeno je potrebno ugotoviti, kaj prevzemniku terjatve predstavlja plačilo za njegovo opravljeno storitev. Če je pri odkupu terjatve dogovorjena provizija (stroški ali diskont, ki predstavlja plačilo za storitev), se davčna osnova določi v skladu z drugim odstavkom 39. člena pravilnika. V kolikor davčni zavezanec, ki je prevzemnik terjatve, izterja znesek, ki je večji od zneska, plačanega za terjatev upniku, je treba tudi od tega zneska na podlagi 4. odstavka 39. člena ZDDV-1 obračunati DDV, če plačilo predstavlja plačilo za opravljeno storitev.

9.
Ali je pravilno razumevanje, da odkup terjatev po njeni pošteni ekonomski vrednosti v nobenem primeru ni predmet DDV?

Sam odkup terjatve s strani prevzemnika terjatve ne more biti predmet DDV, v kolikor je ta odkup le odraz dejanske ekonomske vrednosti terjatve ob odstopu, ki je odvisna od tega, kakšna je kvaliteta te terjatve, in od tega, kakšno je tveganja njenega neplačila s strani dolžnikov.

10.
Kakšna je davčna osnova pri prodaji kreditne terjatve po vrednosti višji od nominalne vrednosti in je razlika odraz višje obrestne mere?

Glede na sodno prakso Sodišča EU, pa tudi določbe v 39. členu pravilnika , je pri storitvah odkupa terjatev opravljena in tako tudi obdavčena tista storitev, ki jo prevzemnik terjatve opravi odstopniku (upniku), zato je z vidika DDV potrebno preučiti vidik prevzemnika in ne odstopnika terjatve. V kolikor navedena cena terjatve predstavlja prevzemniku terjatve le dejansko ekonomsko vrednost terjatve ob odstopu, zadevni primer ni predmet DDV, če prevzemnik dejansko ne prejme nobenega plačila za opravljeno storitev.

11.
Kakšna je davčna osnova pri prodaji depozita po vrednosti višji od nominalne vrednosti?

V zvezi s tem razumemo, da bo banka prodala depozit, ki izhaja iz pravnega razmerja z drugo stranko, torej gre za prevzem dolga s strani tretje osebe. S prevzemom dolga stopi prevzemnik na mesto prejšnjega dolžnika (banke), ta pa je s tem prost obveznosti. Med prevzemnikom in upnikom obstaja ista obveznost, ki je dotlej obstajala med prejšnjim dolžnikom in upnikom.

V zadevnem primeru menimo, da je z vidika DDV potrebno preučiti vidik prevzemnika dolga, Storitev odkupa dolgov je oproščena plačila DDV na podlagi 4.c točke 44. člena ZDDV-1.

Od finančnih storitev, ki so po zakonu, ki ureja sistem DDV, oproščene plačila DDV pa je potrebno plačati davek na finančne storitve, kot to določa Zakon o davku na finančne storitve.

Davčna osnova za obračun davka je nadomestilo oz. provizija, ki ga je davčni zavezanec zaračunal in dobil plačanega v zvezi z opravljeno finančno storitvijo.

12.
Ali se odkupi terjatev davčno enako obravnavajo, če gre za odkup terjatev z regresno pravico ali brez regresne pravice?

Razlika med obema tipoma odkupov terjatev je v tem, da pri odkupu terjatve z regresno pravico prevzemnik terjatve ne nosi rizika neplačila saj odpade del credere funkcija, ki je pri odkupu terjatev brez regresne pravice bistvena sestavina posla. To pomeni, da nižja vrednost terjatve oziroma diskont pri odkupu terjatev ne more biti odraz tveganja izterjave trejatve, saj prevzemnik tega tveganja sploh ne nosi.

13.
Ali je nadomestilo za to, da regresna pravica ni dogovorjena, ki je izkazano ločeno, lahko oproščeno plačila DDV?

Nadomestilo za to, da regresna pravica ni dogovorjena, ki je sicer izkazana ločeno, ne more biti oproščena plačila DDV, saj se od storitev odkupa terjatev obračunava DDV. Ločeno izkazan del nadomestila za to, da regresna pravica ni dogovorjena, se vključi v davčno osnovo storitve odkupa terjatev.

14.
Ali se lahko odkup terjatve, ki se opravi v paketu obravnava kot enovita transakcija, ki ni predmet obdavčitve z DDV?

Banka navaja, da ima do določenega komitenta terjatve iz naslova danih kreditov. Del terjatev je že zapadel, del terjatev je še nezapadlih. Pri paketni prodaji gre za terjatve, pri katerih je banka v skladu z načelom skrbnega gospodarja storila že vse z vidika izterjave, kar je lahko. Banka zato najde kupca, ki je pripravljen odkupiti celotno terjatev do komitenta, sestavljeno iz zapadlih in nezapadlih kreditov. Banka za celotno terjatev prejme plačilo po ceni, ki je od nominalne vrednosti nižja za 20% ali več. Banka prodaja terjatve po ceni, ki odraža dejansko ekonomsko vrednost terjatev ob odstopu.

V paketu se prodajajo terjatve, kjer je tveganost poplačljivosti velika, ter kjer iz načina določitve odkupne cene za prenesene terjatve izhaja, da odraža odbitek dejansko vrednost prenesenega tveganja, ker so zadevne terjatve slabe.

V primeru prodaje slabih terjatev, ki ga opisujete, lahko odkup slabih terjatev v paketu po ceni, ki odraža dejansko ekonomsko vrednost terjatev ob odstopu, obravnavate kot enovito transakcijo, ki ni predmet DDV.