Portal Racunovodja.com uporablja piškotke, da lahko z analizo obiska izboljšujemo storitev, za namene oglaševanja ter raziskave rabe spleta.
Prosimo vas, da nam prijazno dovolite, da na vaš računalnik naložimo piškotke za ta namen.

Se strinjam.         Ne strinjam se.         Želim izvedeti več.

Vpisano: 25.8.2008 14:45:53

Davčna obravnava »cash poolinga«

Rubrika: Davkiprint Natisni

Davčna obravnava »cash poolinga«

Pojasnilo DURS, št. 4200-21/2008-2, 20. 8. 2008

Davčni zavezanec navaja, da slovenska družba in tuja družba skleneta pogodbo o združevanju denarnih sredstev (cash poolingu). Slovenska družba ima t.i. »participating account« (udeležen račun), tuja družba pa »pooling account« (glavni račun). Sklenjeno je t.i. dejansko združevanje denarnih sredstev1 (angl. effective pooling) z ničelnim stanjem (angl. zero balancing).2 Dodaja, da se v praksi uveljavljajo različne oblike združevanja denarnih sredstev (npr. dejansko ali pa fiktivno združevanje), poleg tega se tudi oblikujejo med različnimi kapitalsko (ne)povezanimi družbami. V zvezi s tem ga zanima,

  • ali se vsa združevanja denarnih sredstev z vidika davkov obravnavajo enako ali ne,
  • če temu ni tako, kateri so kriteriji, ki lahko določen cash pooling opredelijo kot posojilo?

V nadaljevanju navaja, da slovenska davčna zakonodaja ne obravnava združevanja denarnih sredstev oziroma cash pooling računov. Ne glede na to je Davčna uprava RS lani, na spletni strani DURS, kot zavezujoči za ravnanje davčnega organa, objavila dve pojasnili3, po katerih se cash pooling računi za davčne namene obravnavajo kot posojila. Po mnenju davčnega zavezanca je takšna obravnava v nasprotju z Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08 in 78/08), saj bi v nasprotnem to pomenilo, da pojasnilo določa pravice in obveznosti državljanov, kar bi bilo v nasprotju z Ustavo, ker pravice in obveznosti lahko določa le zakon. Dodaja, da ima pojasnilo lahko le pojasnjevalno funkcijo posameznega zakona, ter da gre pri pojasnilih DURS za neformalne pravne vire. V nadaljevanju še z odločbo Ustavnega sodišča v zadevi št. U-I-87/964 utemeljuje, da se pojasnilo, ki ni objavljeno v Uradnem listu RS, vsebuje pa splošne in abstraktne norme, zaradi česar bi ga po vsebini bilo možno šteti za predpis, ne sme uporabljati.

V skladu z navedenim davčni zavezanec meni, da ni zakonske podlage, da bi se cash pooling računi obravnavali kot posojila, kar posledično pomeni, da davčnim zavezancem iz tega naslova ni treba povečati davčne osnove iz naslova obresti po 19. členu ZDDPO-2.

Če bi DURS še naprej zavzemal stališče, da se cash pooling računi obravnavajo kot dana oziroma prejeta posojila, davčni zavezanec sprašuje,

  • kakšni bi bili davčni učinki, predvsem z vidika: transfernih cen in priznane obrestne mere, davčnega odtegljaja, instituta tanke kapitalizacije in drugih morebitnih davčnih efektov.

V nadaljevanju pojasnjujemo naslednje:

I. Obravnava cash pooling računov – kot posojila oziroma kot depoziti

V zvezi z vprašanjem, ali se vsa združevanja denarnih sredstev z vidika davkov obravnavajo enako ali ne, lahko odgovorimo, da je DURS že s svojim drugim pojasnilom v zvezi s cash poolingom ( št. 4201-18/2007-2, 12. 11. 2007 ), v katerem je davčni zavezanec, ki je zastavil vprašanje, navedel, da se sistem cash poolinga vzpostavi le med dvema neposredno kapitalsko povezanima osebama, pojasnil, da v takih primerih pri plačilu davčnega odtegljaja od obresti plačnik obresti lahko uveljavlja upravičenja iz 72. člena ZDDPO-2, ker so obresti izplačane upravičenemu lastniku obresti.

Pri tem dodajamo, da je DURS pojasnilo pojasnilo št. 4200-93/2007, 24. 9. 2007 pripravil na podlagi vprašanj davčnega zavezanca, v katerih je le-ta sam navedel, da je udeleženec cash poola lahko en dan v vlogi posojilodajalca, že naslednji dan pa v vlogi, posojilojemalca, iz česar izhaja, da gre pri cash poolu za način financiranja in zagotavljanja likvidnosti povezanih podjetij. Glede na to, da je cash pool leader lahko katera koli pravna oseba, ni nujno, da je to banka, depozite pa lahko sprejema le banka, tudi iz tega izhaja, da pri cash poolu ne gre za depozitna, temveč za posojilna razmerja.

Zaradi dilem, ki jih je, kljub že izdanim pojasnilom DURS, vzpostavil davčni zavezanec, smo vprašanje glede obravnave združevanja denarnih sredstev oziroma »cash pooling računov« (pri oblikovanju vprašanja smo navedli primer združevanja denarnih sredstev iz dopisa davčnega zavezanca), in sicer ali se cash pooling računi obravnavajo kot prejeta oziroma dana posojila, ali kot depoziti ali druga oblika združevanja, zastavili tudi Banki Slovenije, ki je potrdila naša stališča, da gre pri cash poolingu med udeleženimi pravnimi osebami v vseh relacijah za posojila. Banka Slovenije je na vprašanje odgovorila naslednje:

»Združevanje denarnih sredstev bi lahko primerjali z limitom za črpanje okvirnega kredita, ki ga banke odobravajo imetnikom transakcijskih računov. Banka v svojih poslovnih knjigah pozitivna stanja na transakcijskih računih strank vključuje med vpogledne vloge, negativna stanja na transakcijskih računih oz. črpane okvirne kredite strank pa med kredite. Obratno ravnajo pravne osebe, ki v tem poslu z banko nastopajo v vlogi nasprotne stranke. Stanja na njihovih transakcijskih računih v bilanci stanja predstavljajo njihova prosto razpoložljiva denarna sredstva, negativna stanja na teh računih pa najete kredite.

Pri združevanju denarnih sredstev pravnih oseb, ki denarna sredstva združujejo na transakcijskem računu pri banki na podlagi pogodbenega razmerja, je očiten namen udeleženih pravnih oseb v tem, da si medsebojno posojajo denar za uravnavanje njihove likvidnosti, ne pa ''plemenitenje'' njihovih denarnih presežkov. Glede na to tudi mi menimo, da gre pri prenosih denarnih sredstev med udeleženimi pravnimi osebami v vseh relacijah za posojila in ne depozite.

To stališče je Banka Slovenije že zavzela v Navodilu za izvajanje Sklepa o obveznosti poročanja o poslovanju s tujino (Uradni list RS, št. 102/03, 135/03, 64/04, 9/05, 20/06 , 76/06 in 128/06 ), kjer je predpisano, da mora poročevalec tovrstne posle obravnavati in poročati Banki Slovenije kot medpodjetniška posojila v okviru multinacionalne družbe in njenih povezanih družb, ki imajo račune pri skupni banki v tujini.«

II. Davčni efekti cash pooling računov

Glede na pojasnilo pod I. točko, da se cash pooling računi obravnavajo kot posojilo in ne kot depozit, v nadaljevanju povzemamo ostala vprašanja in pojasnjujemo še naslednje:

  • Transferne cene in priznana obrestna mera

a) Glede na specifiko transakcij davčnega zavezanca zanima, kako se v posameznem primeru določi ročnost (pribitek) posameznega posojila?

V zvezi z vprašanjem, kako se glede na specifiko transakcij pri cash poolingu, v posameznem primeru določi ročnost (pribitek) posameznega posojila, in v povezavi s tem katero priznano obrestno mero mora davčni zavezanec v primerih cash pooling računov upoštevati, je DURS že izdal pojasnilo št. 4201-1/2008-2, 11. 2. 2008 , ki je objavljeno na spletni strani DURS pod http://www.durs.gov.si/.

b) Če je v cash pooling računu udeleženih več družb iz različnih držav, kako je s priznano obrestno mero, saj v večini držav velja, da so obrestne mere tržne, če zavezanec lahko dokaže, da jih lahko dobi na trgu (v Nemčiji tako na primer mora družba pridobiti ponudbe za posojila nepovezanih bank), to pa lahko privede tudi do dvojnega obdavčevanja.

V zvezi z vašim vprašanjem, kako je s priznano obrestno mero, če je v cash pooling računu vključenih več družb iz različnih držav, saj v večini držav velja, da so obrestne mere tržne, če zavezanec lahko dokaže, da jih lahko dobi na trgu, pojasnjujemo, da je tudi v skladu s 1. členom Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2A (Uradni list RS, št. 56/08), ki je začel veljati 7. 6. 2008, v primeru posojil med povezanimi osebami davčnemu zavezancu dana možnost, da mu ni treba prilagajati prihodkov in odhodkov iz naslova obračunanih obresti za dana oziroma prejeta posojila na priznano obrestno mero, če zavezanec dokaže, da bi v enakih ali primerljivih okoliščinah dal oziroma dobil posojilo po obrestni meri, ki je nižja oziroma višja od priznane obrestne mere, tudi posojilojemalcu oziroma od posojilodajalca – nepovezane osebe. Tudi pojasnilo o načinu dokazovanja št. 4200-24/2007-2, 17. 4. 2007 je objavljeno na spletni strani DURS pod http://www.durs.gov.si/.

  • Davčni odtegljaj

    Ali je v primeru, da v cash poolingu nastopa več udeležencev iz različnih držav (na primer mama in dve hčerinski družbi), mogoče uporabiti določbe 72. člena ZDDPO-2 – direktiva »mati-hči« glede obresti in kako izpolnjevati obveznosti plačila davčnega odtegljaja?

Če cash pool leader (v nadaljevanju: nosilec cash poolinga) razpolaga s sredstvi, ki so prenakazana na glavni račun z računov udeleženih družb v cash poolingu in prevzema celotno tveganje za vsa črpanja sredstev iz glavnega računa na račun družb v cash pooling sistemu (tveganje se ne prenese na družbo, ki je imela pozitivno stanje in so se njena denarna sredstva prenesla na glavni račun), torej nosilec cash poolinga upravlja sredstva in tveganja z namenom, da lahko izpolni svoje obveznosti po sklenjenih cash pooling pogodbah, v tem primeru se ob izpolnjevanju vseh drugih pogojev iz 72. člena ZDDPO-2 lahko uveljavljajo upravičenja iz tega člena. Nosilec cash poolinga je namreč upravičeni plačnik vseh obveznosti iz naslova obresti in upravičeni prejemnik vseh obresti, ki mu pripadajo, druge družbe v cash pooling sistemu pa so upravičeni plačniki vseh obveznosti iz naslova obresti in upravičeni prejemniki vseh obresti, ki jim pripadajo. V teh primerih so med nosilcem cash poolinga in posameznimi družbami običajno sklenjene posamične pogodbe, na podlagi katerih nosilec vodi vsakodnevne transakcije z udeleženimi družbami in nosilec ne deluje le kot posrednik med družbami v sistemu cash poolinga.

Glede načina izpolnjevanja obveznosti plačila davčnega odtegljaja je DURS že izdal več pojasnil, ki so objavljena na spletni strani DURS.

  • Institut tanke kapitalizacije

    Ali se mora upoštevati ter kako se obravnava v primeru, da je udeleženih več družb iz različnih držav – na primer mama in dve hčerinski družbi, pri tem pa se stanje na računu npr. dnevno spreminja?

ZDDPO-2 v 32. členu, ki ureja t.i. tanko kapitalizacijo, določa, da se kot odhodek ne priznajo obresti od posojil, razen pri posojilojemalcih bankah in zavarovalnicah, prejetih od delničarja oziroma družbenika, ki ima kadarkoli v davčnem obdobju neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % delnic ali deležev v kapitalu ali glasovalnih pravic v zavezancu, če kadarkoli v davčnem obdobju ta posojila presegajo štirikratnik (v letu 2008 je na podlagi prehodnih določb ZDDPO-2 to šestkratnik) zneska deleža tega delničarja oziroma družbenika v kapitalu zavezanca (v nadaljevanju: presežek posojil), ugotovljene glede na znesek in obdobje trajanja presežka posojil v davčnem obdobju, razen če zavezanec dokaže, da bi presežek posojil lahko dobil od posojilodajalca, ki je nepovezana oseba.

V tretjem odstavku 32. člena ZDDPO-2 pa je določeno, da se delež delničarja oziroma družbenika v kapitalu prejemnika posojila določi za davčno obdobje kot povprečje na podlagi stanja vplačanega kapitala, prenesenega čistega dobička in rezerv na zadnji dan vsakega meseca v davčnem obdobju.

Glede na to, da se tudi prejeta sredstva preko sistema cash pooling obravnavajo kot posojila, je tudi pri cash poolingu treba upoštevati določbe v zvezi s priznavanjem odhodkov obresti od presežka posojil, ne glede na to, da se stanje na računu dnevno spreminja, če se lahko ugotovi dajalec posojila oziroma upravičenec za obresti. Za potrebe ugotavljanja obresti od presežka posojil se v skladu s tretjim odstavkom 32. člena ZDDPO-2 upošteva stanje posojil in znesek deleža delničarja oziroma družbenika na zadnji dan vsakega meseca v davčnem obdobju.

V primeru, da gre v sistemu cash poolinga za posojilna razmerja med dvema sestrskima družbama, določbe 32. člena ZDDPO-2 za posojila, ki si jih dajeta med seboj, ne veljajo. Navedeno izhaja tudi iz pojasnila DURS št. 4200-92/2008-3, 22. 7. 2008 .



1 Pri realnem združevanju denarnih sredstev se v praksi na splošno prenesejo na koncu dneva stanja računov hčerinskih družb na račun podjetja in obratno. Pozitivna stanja pri družbah se uporabijo za izničevanje negativnih stanj pri drugih družbah. Na začetku naslednjega delovnega dne pa so sredstva vrnjena na posamezne račune družb.

2 Računi z ničelnim stanjem so računi družb, ki se avtomatično vsak dan izpraznijo ali napolnijo s prenakazili na ali iz glavnega računa, tako da je stanje na njih vseskozi enako nič.

3 Pojasnilo DURS, št. 4200-93/2007, 24. 9. 2007 in Pojasnilo DURS, št. 4201-18/2007, 12. 11. 2007 .

4 US, št. U-I-87/96/98 z dne 16. 6. 1998, objavljene v Uradnem listu RS, št. 56/98.

Ključne besede:
pojasnilo durs
pojasnila durs
cash pooling
združevanje denarnih sredstev
tanka kapitalizacija
transferne cene
priznana obrestna mera
cash pooling računi
poslovanje s tujino

Zadnji članki iz rubrike:

24.10.2019 13:40:15:
Državni zbor je potrdil novele davčnih zakonov

23.10.2019 13:27:58:
Obrestne mere za obresti na posojila med povezanimi osebami - oktober 2019

3.10.2019 17:36:15:
Vlada je potrdila predloge sprememb štirih davčnih zakonov

11.9.2019 12:23:11:
Obrestne mere za obresti na posojila med povezanimi osebami - september 2019

27.8.2019 13:27:10:
Kateri sklepi se eVročajo preko eDavkov?

Najnovejši članki:

12.11.2019 18:53:13:
Obvestilo FURS o posledicah napak pri predlaganju REK obrazcev in njihovih popravkov zaradi pravil zapiranja terjatev s plačili

12.11.2019 15:19:17:
Varnost potrošnikov v spletni trgovini: Za zahtevo po dodatnem elementu preverjanja avtentičnosti prehodno obdobje do konca prihodnjega leta

12.11.2019 15:12:05:
Najpogostejša vprašanja in odgovori glede zaostritve ukrepov Banke Slovenije na področju kreditiranja prebivalstva

8.11.2019 15:28:45:
Vzorec: Začasna odreditev drugega dela

8.11.2019 15:10:45:
A1 potrdilo in delo na podlagi civilnih pogodb (e-gradivo)

Izobraževanja
Centralni tečaj: 1€ = 239,640 SIT