Pojasnilo FURS številka: 0920-3275/2016-2 z dne 07. 03. 2016

Družba A je z diskontom odkupila terjatev do družbe B. V svojih knjigah je terjatev pripoznala po nabavni vrednosti, razliko do nominalne vrednosti terjatve pa je evidentirala izven-bilančno. Upnica družba A in dolžnica družba B sta se dogovorili, da bosta terjatev konvertirali v osnovni kapital družbe B oziroma, da bo družba A družbo B dokapitalizirala s stvarnim vložkom. Zanima vas davčna obravnava konverzije.

Transakcijo pretvorbe dolga v kapital je z davčnega vidika potrebno razumeti kot transakcijo poplačila terjatve s kapitalskimi instrumenti dolžnika in transakcijo (delnega) odpisa dolga, če je poštena vrednost pridobljenih kapitalskih inštrumentov oziroma poštena vrednost terjatve konvertirane v kapital, nižja od višine obveznosti dolžnika. Ob tem je potrebno upoštevati 187. člen ZGD-1¹, iz katerega izhaja, da stvarni vložek povečuje kapital v višini gospodarske vrednosti stvarnega vložka. Gospodarsko vrednost stvarnega vložka predstavlja tržna oziroma poštena vrednost terjatve. Enačenje vrednosti kapitala ob pripoznanju z nominalno oziroma knjigovodsko vrednostjo obveznosti, ki na podlagi konverzije preneha, bi bilo tako v nasprotju z navedenim zakonom. Navedeno enačenje prav tako nima podlage v vsebini transakcije. Znesek povečanja kapitala je opredeljen z vrednostjo stvarnega vložka, stvarni vložek pa predstavlja terjatev upnika in ne obveznost dolžnika.

Družba A bo tako na podlagi odstopa od terjatve v zameno za kapitalski instrument odpravila pripoznanje terjatve do družbe B in povečala vrednost finančne naložbe v družbo B, ki jo mora ovrednotiti po pošteni vrednosti izdanih kapitalskih inštrumentov na dan konverzije, če te ni mogoče določiti ali če gre v primeru družbe B za odvisno oziroma pridruženo osebo, pa po pošteni vrednosti terjatve, konvertirane v kapital. V skladu s SRS² 3.20 (MRS³ 27.37) se finančna naložba v odvisno oziroma pridruženo osebo (lahko) ovrednoti po nabavni vrednosti. Poštena vrednost terjatve, konvertirane v kapital namreč z vidika družbe A predstavlja nabavno vrednost finančne naložbe v kapitalske inštrumente družbe B. Pozitivna razlika med pošteno vrednostjo izdanih kapitalskih inštrumentov (oziroma pošteno vrednostjo konvertirane terjatve) in nabavno vrednostjo odpravljene terjatve povečuje davčno osnovo davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: DDPO). Obratno, negativna razlika med pošteno vrednostjo izdanih kapitalskih inštrumentov (oziroma pošteno vrednostjo konvertirane terjatve) in nabavno vrednostjo odpravljene terjatve zmanjšuje davčno osnovo DDPO. Slednje velja, če so izpolnjeni tudi drugi pogoji za davčno priznavanje odhodkov, npr. pogoji, ki jih določa 29. člen ZDDPO-2⁴.

Družba B bo odpravila obveznost do družbe A in povečala osnovni kapital v višini poštene vrednosti izdanih kapitalskih inštrumentov na dan konverzije, če te ni mogoče določiti ali če je družba B odvisna oziroma pridružena oseba družbi A, pa po pošteni vrednosti terjatve konvertirane v kapital. Za razliko med zneskom odpravljene obveznosti in pošteno vrednostjo izdanih kapitalskih inštrumentov mora družba B pripoznati prihodke oziroma povečati davčno osnovo za DDPO.

1 Zakon o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 65/09 – uradno prečiščeno besedilo, 33/11, 91/11, 32/12, 57/12, 44/13 – odl. US, 82/13 in 55/15)
2 Slovenski računovodski standardi (2016) (Uradni list RS, št. 95/15)
3 Uredba (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta z dne 19. julija 2002 o uporabi mednarodnih računovodskih standardov; s posodobitvami
4 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15 in 82/15)