Pojasnilo FURS št: 0920-3564/2016-2 z dne 07. 03. 2016

Na nas se obračate z vprašanjem, kako se v skladu z novim 15.a členom ZDDPO-2M¹ pravilno davčno obravnavajo rezervacije pripoznane v drugem vseobsegajočem donosu. Posebej vas zanima, kdaj vplivajo na davčno osnovo aktuarski dobički, ki nastanejo pri preračunu rezervacij za odpravnine ob upokojitvi. V nadaljevanju vam odgovarjamo.

Z novelo ZDDPO-2M² je pričel veljati 15.a člen, ki pravi, da se pri ugotavljanju davčne osnove zneski rezervacij, ki se ne pripoznajo v izkazu poslovnega izida, temveč v izkazu drugega vseobsegajočega donosa, vključijo v davčno osnovo ob smiselni uporabi pogojev iz 20. člena tega zakona. Smiselno uporabo pogojev je v praksi potrebno razumeti na način, da ima oblikovanje, odprava (vsebinsko oslabitev) in poraba rezervacij iz 15.a člena enake davčne posledice kot oblikovanje, odprava in poraba rezervacij iz 20. člena ZDDPO-2.

Kot posledica sprejetja 15.a člena ZDDPO-2 je bil dopolnjen Pravilnik o davčnem obračunu³, natančneje vsebina in metodologija polj 11.5 in 11.6 davčnega obračuna davka od dohodkov pravnih oseb. Vsebina polja 11.5 se je razširila na povečanje davčne osnove za delež zneska odprave rezervacij, pripoznanih v drugem vseobsegajočem donosu, ki je zmanjševal davčno osnovo ob oblikovanju. Z drugimi besedami odprava rezervacij na podlagi aktuarskega dobička povečuje davčno osnovo v višini v kateri so rezervacije, ki se odpravljajo, zmanjševale davčno osnovo ob oblikovanju. V praksi to pomeni, če se odpravljajo rezervacije (oblikovane prek izida ali kapitala), ki so bile ob oblikovanju priznane v višini 50%, je potrebno ob aktuarskem dobičku, davčno osnovo za DDPO povečati v višini 50% zneska slabitve. Če pa se npr. odpravljajo rezervacije oblikovane prek kapitala, ki so bile oblikovane v letu 2014 in na davčno osnovo niso imele vpliva, tudi njihova odprava davčne osnove ne povečuje. S sprejetjem 15.a člena ZDDPO-2 aktuarski dobički torej povečujejo davčno osnovo v obdobju v katerem se odpravljajo rezervacije na tej podlagi. Zapisano velja pod pogojem, da so rezervacije na katere se odprava nanaša ob oblikovanju davčno osnovo zmanjševale.

Vsebina polja 11.6 se je dopolnila z zmanjšanjem davčne osnove za 50% zneska oblikovanih rezervacij, pripoznanih v drugem vseobsegajočem donosu, oziroma za delež zneska porabljenih rezervacij, pripoznanih v drugem vseobsegajočem donosu, ki ob oblikovanju ni zmanjševal davčne osnove. V praksi to pomeni, da se ob aktuarski izgubi davčna osnova zmanjša za 50% zneska dodatno oblikovanih rezervacij prek kapitala. Za preostalih 50% se davčna osnova zmanjša ob porabi tako oblikovanih rezervacij. V primeru porabe rezervacij oblikovanih prek kapitala v letu 2014, ki na davčno osnovo ob oblikovanju niso imele vpliva, se davčna osnova ob porabi zmanjša v višini celotnega zneska porabe.

1 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14, 23/15 in 82/15)
2 Zakon o dopolnitvah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS št. 82/15)
3 Pravilnik o davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 109/13, 83/14 in 101/15)