A. Uvod

Ta standard se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju poslovnih in finančnih dolgov. Obdeluje:

a) razvrščanje dolgov;

b) pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj dolgov;

c) računovodsko merjenje dolgov;

č) prevrednotovanje dolgov;

d) razkrivanje dolgov.

Povezan je predvsem s Slovenskimi računovodskimi standardi (SRS) 8, 14, 15, in 20.

Standard (poglavje B) je treba brati skupaj z opredelitvijo ključnih pojmov (poglavjem C), pojasnili (poglavjem Č) ter Uvodom v Slovenske računovodske standarde in Okvirom SRS (2016).

B. Standard

a) Razvrščanje dolgov

9.1. Dolgovi so pripoznane obveznosti v zvezi s financiranjem lastnih sredstev, ki jih je treba vrniti oziroma poravnati, zlasti v denarju. Kot posebna vrsta dolgov se obravnavajo odložene obveznosti za davek.

9.2. Dolgovi so lahko finančni ali poslovni. Finančni dolgovi se pojavljajo, ker posojilodajalci vnašajo v organizacijo denarna sredstva ali ker z denarjem poplačujejo njegove poslovne dolgove, poslovni dolgovi pa se pojavljajo, ker dobavitelji vnašajo v organizacijo prvine, potrebne pri ustvarjanju proizvodov in opravljanju storitev. Obstajajo tudi dolgovi, prevzeti od drugih oseb.

9.3. Finančni dolgovi so dobljena posojila na podlagi posojilnih pogodb in izdani dolžniški vrednostni papirji razen izdanih čekov, ki se štejejo kot odbitna postavka pri denarnih sredstvih. Podvrsta dobljenih posojil so tudi dobljene vloge in tudi dolgovi do najemodajalcev v primeru finančnega najema.

9.4. Poslovni dolgovi so dobaviteljski krediti za kupljeno blago ali kupljene storitve, obveznosti do zaposlenih za opravljeno delo, obveznosti do financerjev v zvezi z obrestmi in podobnimi postavkami, obveznosti do države iz naslova javnih dajatev, ki so z zakoni in drugače predpisane kot splošno obvezne ter tako vključujejo davke, prispevke, trošarine in druge obvezne javne dajatve. Podvrsta poslovnih dolgov so obveznosti do kupcev za dobljene predujme in obveznosti do kupcev iz prejetih varščin.

9.5. Dolgovi se razčlenjujejo na tiste do organizacij v skupini in na tiste do drugih. Dolgovi se razčlenjujejo tudi na tiste, pri katerih se kot financerji pojavljajo banke ter druge pravne in fizične osebe.

9.6. Vrednost dolgov je mogoče varovati pred tveganjem z ustreznimi izpeljanimi finančnimi instrumenti, ki spadajo med finančne naložbe ali finančne obveznosti.

b) Pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj dolgov

9.7. Dolg se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna kot obveznost, če:

a) je verjetno, da se bodo zaradi njegove poravnave zmanjšali dejavniki, ki omogočajo gospodarske koristi;

b) je znesek za njegovo poravnavo mogoče zanesljivo izmeriti.

9.8. Finančni oziroma poslovni dolg se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna kot obveznost, ko ob upoštevanju pogodbenega datuma ali datuma prejemkov oziroma prejemov in z njimi povezanih obračunov nastane obveznost, določena v pogodbi ali drugem pravnem aktu.

9.9. Pripoznanja dolgov v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravijo, če je obveznost, določena v pogodbi ali drugem pravnem aktu, izpolnjena, razveljavljena ali zastarana (in je organizacija ne namerava poravnati).

9.10. Zamenjava med posojilojemalcem in posojilodajalcem na podlagi dolgovnih instrumentov z bistveno različnimi določbami je izbris starega dolga, katerega posledica je odprava pripoznanja tega dolga, in pripoznanje novega dolgovnega inštrumenta. Pomembno spremembo določb obstoječega dolgovnega inštrumenta (zaradi finančnih težav dolžnika) je treba obravnavati kot spremembo starega dolga.

c) Začetno računovodsko merjenje dolgov

9.11. Dolgovi se ob začetnem pripoznanju ovrednotijo z zneski iz ustreznih listin o njihovem nastanku, ki v primeru finančnih dolgov dokazujejo prejem denarnih sredstev ali poplačilo kakega poslovnega dolga, v primeru poslovnih dolgov pa prejem proizvoda ali blaga ali opravljeno storitev ali opravljeno delo oziroma obračunani strošek, odhodek ali delež v poslovnem izidu, pa tudi prejem opredmetenih osnovnih sredstev z dolgoročnim odplačevanjem.

9.12. Dolgovi se povečujejo za pripisane obresti ali zmanjšujejo za odplačane zneske in morebitne drugačne poravnave, če o tem obstaja sporazum z upnikom. Dolgovi se prav tako lahko kasneje neposredno povečajo ali pa ne glede na opravljeno plačilo ali drugačno poravnavo tudi zmanjšajo za znesek, o katerem obstaja sporazum z upniki (na primer kasnejši popusti, dogovorjeni v času sklenitve posla; vračila prodanega blaga in priznane reklamacije ter kasneje ugotovljene napake). Pri nakupu na odloženo plačilo in pri prekoračitvi pogodbenega roka za plačilo se tisti del dolga, ki se nanaša na obresti, obravnava kot finančni odhodek, in ne kot sestavni del vrednosti kupljene stvari ali storitve.

Kasnejša zmanjšanja dolgov (razen za dobljene predujme in varščine) skladno s sporazumom z upniki (na primer kasnejši popusti, vračila prodanega blaga in priznane reklamacije ter kasneje ugotovljene napake), ne pa z opravljenimi plačili ali drugačnimi poravnavami, zmanjšujejo ustrezne stroške oziroma poslovne odhodke ali finančne odhodke.

9.13. Dolgovi, ki so vezani na izdajo dolžniških vrednostnih papirjev, se pripoznajo, ko jih prvi kupci vplačajo.

9.14. Pri zamenjavi dolga se razlika v pripoznanem znesku upošteva kot finančni prihodek oziroma finančni odhodek. To velja tudi pri prenosu finančnega dolga na drugo osebo oziroma odstopu tega dolga drugi osebi.

9.15. Stroški izposojanja v zvezi z dolgovi so finančni odhodki, razen če so všteti v nabavno vrednost opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev ali vrednost zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje.

9.16. Dolgovi se praviloma merijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti.

č) Prevrednotovanje dolgov

9.17. Dolgovi, izraženi v tuji valuti, se na dan bilance stanja preračunajo v domačo valuto.

Povečanje dolgov zaradi tečajnih razlik povečuje finančne odhodke, zmanjšanje dolgov pa finančne prihodke.

d) Razkrivanje dolgov

9.18. Organizacije, ki niso zavezane reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostale organizacije pa morajo izpolniti tudi zahteve po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli organizacija v svojih aktih.

9.19. Pri dobljenih finančnih dolgovih se razkrivajo dobljeni nezavarovani dolgovi in dobljeni zavarovani dolgovi.

9.20. Za posamezno vrsto dolgov se razkrivajo:

a) obdobje do zapadlosti v plačilo;

b) obrestna mera in drugi pogoji, pod katerimi so bili pridobljeni.

9.21. Za vsako vrsto dolgov se razkrivajo informacije o:

a) izpostavljenosti različnim vrstam tveganja;

b) obsegu in vrsti finančnih instrumentov za varovanje pred tveganjem.

9.22. Pri izpostavljenosti obrestnemu tveganju se razkrivajo pogodbeni roki za popravek obrestne mere ali roki za plačilo, in sicer tisti, ki se pojavijo prej.

9.23. Pri izpostavljenosti kreditnemu (zaupanjskemu) tveganju se razkrivajo:

a) vrednost, ki najbolje predstavlja največjo možno izpostavljenost takšnemu tveganju na dan bilance stanja, brez upoštevanja vrednosti kateregakoli poroštva, če druge stranke ne bi bile sposobne izpolniti svojih obveznosti, ki izhajajo iz finančnih instrumentov;

b) pomembno kopičenje kreditnega tveganja.

9.24. Poimensko se razkrivajo dolgovi do članov uprave, članov nadzornega sveta in notranjih lastnikov.

C. Opredelitev ključnih pojmov

9.25. V tem standardu je uporabljenih nekaj izrazov, ki jih je treba razložiti in opredeliti.

a) Dolgoročni dolg je dolg, ki v skladu s pogodbo ali drugim pravnim aktom dokončno zapade v plačilo v obdobju, daljšem od leta dni.

b) Kratkoročni dolg je dolg, ki v skladu s pogodbo ali drugim pravnim aktom zapade v plačilo najkasneje v letu dni ali je na dan sestavitve bilance stanja že zapadel v plačilo.

c) Poslovni cikel organizacije je čas od pridobitve sredstva za delovanje do njegove prodaje za denar. Če poslovni cikel organizacije ni jasno opredeljen, velja, da traja dvanajst mesecev. V organizacijah, v katerih je poslovni cikel daljši od enega leta, se kot kratkoročne(i) razvrščajo tudi terjatve (dolgovi) z rokom zapadlosti nad enim letom. Takšna razvrstitev se smiselno upošteva tudi pri pripravi bilance stanja.

č) Kreditiranje je dajanje na up, ki omogoča dolžniku prejetje proizvoda, blaga ali storitve ob odloženem plačilu ali odloženi nasprotni dajatvi.

d) Posojanje je dajanje denarja ali drugih nadomestnih stvari, pri čemer se dolžnik obveže, da bo po določenem roku vrnil enake zneske denarja ali enake količine drugih nadomestnih stvari.

e) Varščina je zastavljena nadomestna stvar, ki jo dá dolžnik upniku v zagotovilo, da bo izpolnil svoje obveznosti. Pri dolžniku je dana varščina izkazana kot terjatev, pri upniku pa dobljena varščina kot obveznost, ki zapade v plačilo ob poravnavi terjatve. Če je upnik pri prodaji ali ponovni zastavitvi varščine omejen, ker ima dolžnik pravico in zmožnost zastavljeno varščino odkupiti v kratkem roku, upnik ne izkazuje varščine v svoji bilanci stanja, temveč le v zunajbilančnem razvidu.

f) Dobljeni predujem je znesek denarja, s katerim kupec plača dobavitelju prihodnje dobave proizvodov, blaga ali storitev. Pri dobavitelju je obveznost do kupca.

g) Finančni instrument je pogodba, na podlagi katere nastane finančno sredstvo ene organizacije in hkrati finančna obveznost ali kapitalski finančni instrument druge organizacije. Pri tem je finančno sredstvo vsako sredstvo, ki je:

a) denar;

b) pogodbena pravica prejeti denar ali drugo finančno sredstvo;

c) pogodbena pravica zamenjati finančne instrumente z drugimi pod pogoji, ki utegnejo biti ugodni;

č) kapitalski finančni instrument druge organizacije; ali

d) pogodba, ki se (lahko) poravna z lastnimi kapitalskimi instrumenti.

Finančna obveznost je vsaka obveznost, ki je pogodbena obveza:

a) izročiti denar ali drugo finančno sredstvo;

b) zamenjati finančne instrumente z drugimi pod pogoji, ki utegnejo biti neugodni; ali

c) pogodba, ki se (lahko) poravna z lastnimi kapitalskimi instrumenti.

Kapitalski finančni instrument pa je vsaka pogodba, ki dokazuje preostali delež v sredstvih po odštetju dolgov.

h) Vrednostni papir (vrednostnica) je prenosljiva listina, s katero se izdajatelj zaveže izpolniti na njej zapisano obveznost do njenega zakonitega imetnika. Lastniški vrednostni papir izda organizacija v zvezi s svojim kapitalom, dolžniški vrednostni papir pa v zvezi s svojim dolgom.

i) Odplačna vrednost dolga je znesek, s katerim se dolg izmeri ob začetnem pripoznanju, zmanjšan za odplačilo glavnice, povečan oziroma zmanjšan (po metodi efektivnih obresti) za nabrano odplačilo razlike med začetnim in v plačilo zapadlim zneskom.

Č. Pojasnila

9.26. Dolgovi pomembnih vrednosti, ki se ne obrestujejo, se v bilanci stanja izkažejo po diskontirani vrednosti, pri čemer se upošteva povprečna obrestna mera, ki jo v primerljivih poslih dosega organizacija. Tovrstnih dolgov ni treba diskontirati, če je ob nastanku dolgovnega razmerja obdobje do dokončne zapadlosti dolga krajše od enega leta.

Dolgovi, ki se obrestujejo in pri katerih se dejanska oziroma dogovorjena obrestna mera ne razlikuje pomembno od efektivne obrestne mere, se v bilanci stanja izkažejo po začetni pripoznani vrednosti, zmanjšani za odplačila.

9.27. Obveza je tisto, kar se po določenih normah, predpisih mora storiti, opraviti; kot takšna ni nujno predmet računovodskega obravnavanja ali vključevanja v bilanco stanja. Obveznost je pravno razmerje, na podlagi katerega je ena od strank upravičena zahtevati od druge določeno dajatev, storitev; kot takšna je predmet računovodskega obravnavanja in vključevanja v bilanco stanja, vendar ni istovetna z dolgom. Dolg je tisto, kar mora kdo vrniti, poravnati, zlasti v denarju. Poleg obveznosti v zvezi z dolgovi obstajajo tudi druge obveznosti, na primer v zvezi s kapitalom.

9.28. Obveznosti na podlagi kreditov so obveznosti do dobaviteljev za odloženo plačevanje pri njih kupljenega blaga in/ali storitev.

9.29. Z obveznostmi na podlagi posojil v obliki obveznic so mišljene obveznosti z določenimi vračilnimi roki ali roki za vračilo glavnice neizrabljenega posojila ob nespremenljivi obrestni meri za še ne odplačano posojilo.

9.30. Z valutnim tečajem je v tem standardu mišljen referenčni tečaj Evropske centralne banke, iz utemeljenih razlogov pa se lahko uporabi tudi ustrezni tečaj poslovne banke.

9.31. Dolgoročni dolgovi so povezani z obveznostmi, ki dokončno zapadejo v plačilo v obdobju, daljšem od leta dni. V bilanci stanja se dolgoročni dolgovi, ki so že zapadli v plačilo (a še niso poravnani), in dolgoročni dolgovi, ki bodo zapadli v plačilo v največ letu dni po dnevu bilance stanja, izkazujejo kot kratkoročni dolgovi.

D. Datuma sprejetja in začetka uporabe

9.32. Ta standard je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 22. oktobra 2015. K njemu sta dala soglasje minister, pristojen za finance, in minister, pristojen za gospodarstvo. Organizacije, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, ga začnejo uporabljati 1. januarja 2016, preostale organizacije pa s prvim poslovnim letom, ki se začne po tem datumu.

Organizacije z dnem začetka uporabe tega standarda prenehajo uporabljati SRS 9 – Dolgoročni dolgovi (2006) in SRS 11 – Kratkoročni dolgovi (2006).