Pojasnilo FURS št: 0900-3/2014-10 z dne 24.12.2014

Zavezanec za davek na podlagi 37. člena Zakona ZDDPO-21 izgubi pravico do pokrivanja davčne izgube v višini zneska odpisanih obveznosti po potrjeni prisilni poravnavi. Pojem »davčne izgube iz preteklih let« se nanaša na izgube, ugotovljene tako v davčnem obračunu za davek od dohodkov pravnih oseb in v davčnem obračunu akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti za obdobje pred začetkom prisilne poravnave, kakor tudi na izgube ugotovljene v davčnih obračunih, ki sledijo temu davčnemu obračunu.

37. člen ZDDPO-2 določa, da zavezanec, ki v postopku prisilne poravnave po zakonu, ki ureja postopke zaradi insolventnosti, v davčno osnovo ne vključi prihodkov zaradi prenehanja obveznosti družbe, izgubi pravico do pokrivanja davčne izgube iz preteklih let v znesku teh obveznosti. Obravnavani člen torej izgubo pravice do pokrivanja davčne izgube iz preteklih let »omejuje« le z višino zneska prihodkov zaradi prenehanja obveznosti družbe po zakonu, ki ureja postopke zaradi insolventnosti, ki jih davčni zavezanec ne vključi v davčno osnovo. V skladu z zgornjo obrazložitvijo gre za znesek odpisanih obveznosti v postopku prisilne poravnave.

Da bi lahko pravilno opredelili pomen pojma »davčne izgube iz preteklih let« v okviru določbe 37. člena ZDDPO-2, je treba ta pojem opredeliti tudi z vsebinskega vidika. Povedano drugače, določbo 37. člena ZDDPO-2 je potrebno umestiti v usklajeno celoto. Veljavni 37. člen ZDDPO-2 se je do uveljavitve 41. člena ZFPPIPP2 glede računovodske obravnave odpisanih obveznosti v postopku prisilne poravnave nanašal na ZFPPod3. ZFPPod je v 18. členu določal, da podjetje v višini prihodkov, nastalih zaradi odpisa dolgov, najprej pokrije (poslovno) izgubo iz preteklih let, če je prihodkov več, pa za razliko oblikuje dodatne rezerve.

Prihodki zaradi prenehanja obveznosti družbe na podlagi zmanjšanja dolgov v skladu s potrjeno prisilno poravnavo so se torej pripoznali v izkazu poslovnega izida družbe, nadalje so se oblikovali odhodki za pokrivanje izgube, ki so bili v skladu s 30. členom ZDDPO-2 davčno nepriznani, kar na kratko pomeni, da je na podlagi naslova odpisa obveznosti prišlo do povečanja davčne osnove.

V zvezi z oblikovanjem rezerv iz naslova razlike med odpisanimi obveznostmi in poslovno izgubo iz preteklih let je 28. člen ZDDPO-2 določal, da se prihodki iz naslova odpisa dolgov v postopku prisilne poravnave v delu, ki se nanaša na oblikovanje rezerv po zakonu, ki ureja finančno poslovanje podjetij, ne vključijo v davčno osnovo.

V skladu s 37. členom ZDDPO-2 je družba izgubila pravico do pokrivanja davčne izgube iz preteklih let, če je izvzela prihodke iz naslova odpisov dolgov v postopku prisilne poravnave po 28. členu ZDDPO-2, in sicer v znesku prihodkov, ki jih zaradi oblikovanja rezerv ni vključila v davčno osnovo.

Namen 37. člena ZDDPO-2 je bil torej v povezavi z določbo ZFPPod jasno razviden – zaščita davčne osnove. Odhodki, ki se nanašajo na odpisane obveznosti v prisilni poravnavi, z odpisom dejansko (ne pravno) pomenijo neupravičeno zniževanje davčne osnove, zato je zakonodajalec predvidel, da je treba odpisane obveznosti vključiti v davčno osnovo oziroma v njihovem znesku ne prenašati preteklih davčnih izgub.

Na podlagi določb ZFPPIPP in SRS4 pa se je računovodska obravnava odpisa obveznosti iz potrjene prisilne poravnave spremenila. Po določbah SRS 8 se izguba ne pokriva več preko odhodkov, temveč se pokriva s čistim dobičkom poslovnega leta in z nabranimi drugimi sestavinami kapitala, predvsem z rezervami ali dobičkom prejšnjih let. ZFPPIPP v 41. členu določa, da se učinki potrjene prisilne poravnave računovodsko obravnavajo po posebnem pravilu, ki odstopa od splošnega pravila evidentiranja odpisov obveznosti. Prihodki zaradi prenehanja obveznosti družbe na podlagi zmanjšanja terjatev v skladu s potrjeno prisilno poravnavo so najprej namenjeni pokrivanju prenesene poslovne izgube, v višini morebitne razlike do celotnega zneska teh odpisanih obveznosti pa oblikovanju kapitalskih rezerv. Po drugem odstavku 41. člena ZFPPIPP se učinki potrjene prisilne poravnave izkažejo neposredno v bilanci stanja in ne v izkazu poslovnega izida.

Z vidika namena določbe 37. člena je torej jasno razvidno, da se pojem »davčne izgube iz preteklih let« ne more nanašati zgolj na izgube, izkazane v davčnih obračunih za davčna obdobja pred obdobjem, v katerem je bila prisilna poravnava potrjena, temveč se nanaša na vsakokratne davčne izgube, ugotovljene v davčnem obračunu, ki jih davčni zavezanec prenaša v naslednja obdobja za zmanjšanje davčne osnove, do višine zneska odpisanih dolgov po potrjeni prisilni poravnavi.

Zavezanec za davek, ki v skladu s potrjeno prisilno poravnavo odpiše obveznosti v znesku, ki je višji od zneska njegovih natečenih nepokritih davčnih izgub iz preteklih davčnih obdobij, mora v davčnem obračunu za obdobje, v katerem pride do odpisa obveznosti, odpraviti nepokrite davčne izgube iz preteklih davčnih obdobij. V praksi to pomeni, da zavezanec za davek v Prilogi 5 obračuna DDPO5 oziroma v Prilogi 6 obračuna DohDej6 v stolpcu 5, v vrsticah n-1 do n-x zmanjša nepokrite davčne izgube tako, da je ostanek nepokrite davčne izgube (stolpec 10) enak nič. Zavezanec mora k davčnemu obračunu za davčno obdobje, v katerem je prišlo do potrditve prisilne poravnave, kot dodatno pdf prilogo priložiti dopis, v katerem davčnemu organu razkrije celoten znesek odpisa obveznosti na podlagi potrjene prisilne poravnave, skupni znesek v obračunu odpravljenih nepokritih davčnih izgub (vsoto stolpca 5) in razliko med tema zneskoma. Zavezanec mora v prihodnjih davčnih obračunih odpraviti tudi morebitne novo nastale nepokrite davčne izgube iz preteklih let in sicer vse do zneska te razlike.

1Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 - ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14 in 23/15)

2Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju – ZFPPIPP (Uradni list RS, št. 13/14 - uradno prečiščeno besedilo)

3Zakon o finančnem poslovanju podjetij – ZFPPod (Uradni list RS, št. 54/1999, 110/1999, 50/2002 - Skl. US, 93/2002 - Odl. US, 114/2006 - ZUE, 117/2006 - ZDDPO-2, 31/2007, 38/2007 - Skl. US, 33/2007 - ZSReg-B, 58/2007 - Odl. US, 126/2007 – ZFPPIPP)

4Slovenski računovodski standardi – SRS (Uradni list RS, št. 118/05, 10/06 - popr., 58/06, 112/06 - popr., 112/06 - popr., 3/07, 12/08, 119/08, 1/10, 90/10 - popr., 80/11, 2/12, 64/12, 94/14 in 2/15 – popr.)

5Obračun davka od dohodkov pravnih oseb

6Obračun akontacije dohodnine in dohodnine od dohodka iz dejavnosti