Problematika knjigovodstva na kmetijah – upoštevanje subvencij za preteklo leto, pojasnilo z dne 9. 3. 2015

V zvezi z vprašanji davčnih zavezancev, kako knjigovodsko in za davčen namene izkazati prihodke iz naslova neposrednih plačil (plačilne pravice, proizvodno vezana plačila, izravnalna plačila, kmetijsko okoljska plačila itd.) v obračunu dohodnine od dohodkov kmečkih gospodinjstev, ki za davčne namene ugotavljajo dohodek na podlagi dejanskih prihodkov in dejanskih ali normiranih prihodkov. Kot problematična so bila izpostavljena neposredna plačila, dejansko izplačana v letu 2014, vendar za aktivnosti, ki so se izvajale v letu 2013.

Mnenje zavezancev je bilo, da bi se morala taka plačila kot prihodek upoštevati v letu, na katero se nanašajo oziroma v primeru, da se jih upošteva v letu, v katerem so bile izplačane in to leto ni enako letu, v katerem so nastali stroški, povezani s temi prihodki, da se v letu izplačila priznajo tudi s subvencijo povezani stroški.

Zakon o dohodnini za ugotavljanje davčne osnove za dohodek iz dejavnosti določa, da se davčna osnova ugotovi kot razlika med prihodki in odhodki, doseženimi v zvezi z opravljanjem dejavnosti, razen če ni z zakonom drugače določeno. Za ugotavljanje prihodkov in odhodkov se uporabljajo predpisi o obdavčitvi dohodkov pravnih oseb, razen če ni z zakonom drugače določeno. Načeloma se prihodki in odhodki ugotavljajo v skladu z računovodskimi predpisi. Ti urejajo pravila, ki omogočajo tudi v navedenih primerih glede na konkretno situacijo primerno knjigovodsko pripoznati take prihodke.

Zakon o dohodnini za primere prehoda iz pavšalnega načina ugotavljanja davčne osnove na ugotavljanje dohodka na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih ali dejanskih odhodkov nima določene posebne obravnave, zato je treba v takih primerih izhajati iz smiselne uporabe določbe drugega odstavka 49. člena, ki določa pravilo upoštevanja prihodkov in odhodkov v primerih prehodov med različnimi načini določanja davčne osnove od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti. Po tem pravilu se prihodki in odhodki pri prehodu med načini ugotavljanjem davčne osnove upoštevajo na način, da ne pride do njihovega neupoštevanja ali dvakratnega upoštevanja.

Na tej podlagi je Finančna uprava RS (usklajeno z Ministrstvom za finance) že sredi leta 2014 Kmetijsko gozdarski zbornici Slovenije in Kmetijsko gozdarskemu zavodu Ptuj z dopisom št. 4213-249/2014-1 01-640-00 z dne 10. 6. 2014 na zastavljena vprašanja podala pojasnilo, da se za obdavčitev neposrednih plačil, ki se nanašajo na preteklo leto (so dodeljena za preteklo leto), izplačana pa so v letu, v katerem je kmečko gospodinjstvo začelo dohodek ugotavljati na podlagi dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov ali dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov, upošteva navedeno načelo, kar pomeni, da se taka neposredna plačila vključijo v davčno osnovo v davčnem letu, v katerem so bila izplačana. V pavšalnem sistemu obdavčitve se namreč stroški, vezani na neposredna plačila, priznajo skozi katastrski dohodek, prihodke od neposrednih plačil pa upošteva po principu plačane realizacije, torej v letu izplačila. Ker se neposredna plačila, čeprav se nanašajo na preteklo leto, niso upoštevala kot prihodek v preteklem letu, stroški (čeprav pavšalni) pa so bili priznani, je v skladu z navedenim načelom pravilno, da se, ne glede na način računovodske pripoznave prihodka, taka neposredna plačila vključijo v davčne prihodke leta, v katerem so bila izplačan. Taka rešitev tudi ne povzroča neenakopravne obravnave, saj se take subvencije tudi kmečkim gospodinjstvom, ki dohodek ugotavljajo na podlagi pavšalne davčne osnove, kot prihodek priznajo v letu, ko so izplačane in se nanašajo na standardno tehnologijo kmetovanja, katere stroški so med leti primerljivi.

Poseben problem pa predstavljajo subvencije, ki so v sistemu pavšalne obdavčitve dohodka dohodnine oproščene (26. člen ZDoh-2). Oprostitev teh subvencij ob pavšalnem določanju dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti izhaja iz dejstva, da so namenjene pokrivanju dela stroškov nekih nestandardnih kmetijskih praks (praviloma gre za bolj zahtevne pogoje kmetovanja, vezane na ekološke in etološke zahteve), ki jih izračun katastrskega dohodka ne upošteva. Ker v pavšalno določeni davčni osnovi teh stroškov ni mogoče posebej izkazati, se tudi prihodki od teh subvencij ne upoštevajo pri določanju davčne osnove. Dodatni stroški nestandardnih kmetijskih praks (večja vlaganja, izguba pridelka ipd.) se torej v sistemu pavšalnega določanja davčne osnove priznajo skozi oprostitev dohodnine za take prihodke.

Ob prehodu kmečkih gospodinjstev iz pavšalnega sistema obdavčitve dohodka na sistem določanja dohodka na podlagi dejanskih prihodkov in dejanskih ali normiranih odhodkov, je seveda tudi take subvencije, izplačane v tekočem letu za preteklo leto, računovodsko treba ustrezno pripoznati. Vendar smo mnenja, da se na podlagi že navedenega načela teh subvencij ne upošteva kot davčno priznanih prihodkov, saj jim na drugi strani ni mogoče priznati ustreznih odhodkov, oziroma so bili ti kmečkemu gospodinjstvu v predhodnem letu, ko so dejansko nastali, načelno priznani skozi oprostitev na podlagi 26. člena ZDoh-2.

Tako načelo davčnega neupoštevanja prihodkov, ki so sicer izplačani v letu, ko kmečko gospodinjstvo prične ugotavljati dohodek na podlagi dejanskih prihodkov in dejanskih ali normiranih odhodkov, in tudi računovodsko pripoznani v tem letu, nanašajo pa se na predhodno leto, se upošteva tudi za druge prihodke, ki so na nek način bili upoštevani pri določanju davčne osnove v letu pavšalne obdavčitve (ali kot prihodki ali kot oprostitev), kot so na primer prihodek iz naslova zavarovalnine za škodo v preteklem letu (oprostitev po 26. členu ZDoh-2), prihodek iz naslova vračila trošarine za preteklo leto (ta se je skladno z metodologijo izračuna upošteval v katastrskem dohodku kot pavšalno zmanjšan strošek za gorivo) itd.

Menimo, da je navedena rešitev skladna z načeli obdavčitve in obenem zagotavlja enakopravno obravnavo zavezancev ne glede na to, ali jim je bila subvencija izplačana v letu, na katero se nanaša ali v letu po prehodu na sistem ugotavljanja dohodka na podlagi knjigovodstva.