Pojasnilo DURS, št. 4217-6398/2014-2, 18. 6. 2014

V zvezi z obdavčitvijo stalnih poslovnih enot in obveznostjo davčnega odtegljaja nam je zavezanec v dopisu posredoval naslednja vprašanja.

Prvo vprašanje se nanaša na obresti ali licenčnine, ki jih slovenska podružnica (poslovna enota) plačuje sedežu družbe v drugo državo članico EU. V zvezi s tem zavezanca zanima, ali je stalna poslovna enota v tem primeru dolžna izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj od plačil obresti in licenčnin sedežu svoje družbe v drugi državi članici EU in kdaj bi v takem primeru nastala obveznost za plačilo davčnega odtegljaja (ob dejanskem denarnem toku ali pri drugi poravnavi v poslovnih knjigah izkazane obveznosti iz naslova obresti oz. licenčnin). Poleg tega prosi tudi za potrditev mnenja, da obveznost plačila davčnega odtegljaja ne nastane, če poslovna enota družbe odhodka ne obravnava kot davčno priznani odhodek.

Drugo vprašanje je povezano z uveljavljanjem oprostitve v skladu z 72. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12 in 81/13). Navaja primer, ko ima družba A s sedežem na Hrvaškem stalno poslovno enoto v Sloveniji, pri čemer pa ima sklenjeno posojilno oz. licenčno pogodbo s povezano družbo B v drugi državi članici EU. Na podlagi te pogodbe družba A plačuje obresti oz. licenčnine svoji pogodbeni stranki družbi B, vendar del obresti oz. licenčnin alocira tudi na svojo slovensko podružnico (poslovno enoto), ki ta znesek obresti oz. licenčnin upošteva kot davčno priznani odhodek. Glede na določbe tretjega odstavka 72. člena ZDDPO-2 ga zanima, ali je dolžna slovenska poslovna enota v takem primeru izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj od teh dohodkov. Poleg tega prosi tudi za potrditev mnenja, da bi lahko v primeru, ko bi bili med družbo A in družbo B izpolnjeni pogoji za oprostitev plačila davčnega odtegljaja po 72. členu ZDDPO-2, slovenska poslovna enota družbe A pri davčnem organu vložila vlogo za uveljavljanje omenjene oprostitve in bila oproščena plačila davčnega odtegljaja.

V tretjem vprašanju predstavlja primer, ko ima družba A iz države članice EU, ki v Sloveniji posluje preko poslovne enote A, z družbo B iz druge države članice EU sklenjeno podlicenčno pogodbo. Ta pogodba se nanaša na licenčno pogodbo, ki jo je družba B sklenila z družbo C, ki je prav tako v eni od držav članic EU. Zanima ga, ali se lahko družba B šteje za upravičenega lastnika dohodka in pod kakšnimi pogoji. Dodatno prosi še za pojasnilo koncepta upravičenega lastništva, ki je kot pogoj za ugodnejšo davčno obravnavo določen tako v mednarodnih pogodbah o izogibanju dvojnega obdavčevanja kot tudi v evropskih direktivah.

V nadaljevanju pojasnjujemo.

K prvemu vprašanju:

V navedenem primeru od obresti in licenčnin, ki so evidentirane med poslovno enoto nerezidenta in sedežem nerezidenta, ne nastane obveznost plačila davčnega odtegljaja v skladu z določbo 70. člena ZDDPO-2 in relevantnimi določbami konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja.

K drugemu vprašanju:

Oprostitev plačila davčnega odtegljaja na podlagi 72. člena ZDDPO-2 se lahko uveljavlja tudi, kadar so pri plačevanju obresti oz. licenčnin na ta način, da bremenijo poslovno enoto v Sloveniji, med družbo A iz Hrvaške (ki ima v Sloveniji poslovno enoto in se ta šteje za plačnico obresti oz. licenčnin) in družbo B iz druge države članice EU, izpolnjeni pogoji iz omenjenega člena.

K tretjemu vprašanju:

Pridobitelj licence (v navedenem primeru družba B iz druge države članice EU) se lahko šteje za upravičenega lastnika dohodka, ki mu ga družbo A iz Hrvaške preko poslovne enote v Sloveniji plačuje na podlagi podlicenčne pogodbe, ki je sklenjena med njima, če je družba B prejemnik tega dohodka v svojo korist oz. se lahko šteje za ekonomskega upravičenca do tega dohodka.

Ad 1.

V skladu z 2. in 3. točko prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 je od plačil obresti in plačil za uporabo ali pravico do uporabe avtorskih pravic, patentov, zaščitnih znakov in drugih premoženjskih pravic ter drugih podobnih dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, določena obveznost davčnega odtegljaja.

Obdavčitev poslovne enote nerezidenta določa 12. člen ZDDPO-2, v povezavi z določbo 4. (zavezanost za davek nerezidentov), tretjega odstavka 8. člena (določitev vira dohodka) in 1. točke 11. člena (predmet obdavčitve), na podlagi katerih je poslovna enota obdavčena od dobička, ki se lahko pripiše tej poslovni enoti. Pripiše pa se ji lahko tisti dobiček, za katerega bi se pričakovalo, da bi ga ta poslovna enota imela, če bi bila samostojni zavezanec, ki opravlja enako ali podobno dejavnost oz. posle.

Za namene določitve davčne osnove poslovne enote nerezidenta, se tako na podlagi 12. člena ZDDPO-2 predpostavi, da je poslovna enota samostojni zavezanec. Predpostavka je potrebna, da se lahko davčno obravnava poslovanje znotraj družbe (nerezidenta), ki mora v skladu s tem členom potekati na podlagi neodvisnega tržnega načela. Med družbo nerezidentko in njeno poslovno enoto v Sloveniji se zato evidentirajo t.i. notranje transakcije (v angl. »dealings«), vendar pa takšne transakcije ne spremenijo narave dohodka oz. ne povzročijo plačil dohodka družbi nerezidentki.

Na podlagi te predpostavke se ne ustvari dohodek nerezidenta, ki bi bil lahko obdavčen v skladu z nacionalno zakonodajo ali pa na podlagi drugih relevantnih členov konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja (v nadaljevanju: konvencija), ki ne urejajo poslovne enote nerezidenta in poslovnih dobičkov.

V primeru, ko je z državo pogodbenico sedeža nerezidenta, ki v Sloveniji posluje preko poslovne enote, sklenjena konvencija, je treba pri obdavčitvi dohodkov nerezidenta na viru v Sloveniji upoštevati tudi določbe te konvencije. Vzorčna konvencija OECD, po kateri se pri sklepanju konvencij zgleduje Slovenija, obdavčitev poslovne enote nerezidenta na podoben način kot ZDDPO-2 ureja v 7. členu. Fikcija samostojne oz. neodvisne družbe ter poslovanje med deli družbe (med sedežem in poslovno enoto) se tudi v skladu s komentarjem k drugemu odstavku omenjenega člena Vzorčne konvencije vzpostavi oz. evidentira zgolj z namenom določitve obdavčljivega dobička poslovne enote, medtem ko ne povzroči plačil dohodka družbi, ki bi bili na podlagi četrtega odstavka 7. člena Vzorčne konvencije, ne glede na prvi odstavek istega člena, v državi vira lahko obdavčeni na podlagi drugih členov konvencije (npr. prvega in drugega odstavka 11. oz. 12. člena, ki ureja obdavčevanje obresti in licenčnin).

Pomembno pri tem je, da so za namen določanja obdavčljivega dobička poslovne enote evidentirane notranje transakcije med sedežem in poslovno enoto, ki se jim mora na podlagi primerjalne analize in ob upoštevanju pravil o transfernih cenah iz 16. in z njimi povezanega 19. člena ZDDPO-2 ter relevantnih določb konvencije (v primeru Vzorčne konvencije OECD je to 7. člen v povezavi z 9. členom) določiti vrednost v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

Iz tega sledi, da v navedenem primeru od obresti in licenčnin, ki se jih evidentira med poslovno enoto in sedežem nerezidenta, ne nastane obveznost davčnega odtegljaja v skladu z omenjenimi določbami ZDDPO-2 in konvencije. Pri tem pa poudarjamo, da obveznost davčnega odtegljaja nastane, če se dohodki iz 70. člena ZDDPO-2 plačujejo drugemu podjetju nerezidentu, ki so nastali v zvezi s poslovanjem poslovne enote prvega nerezidenta in poslovno enoto tudi bremenijo stroški teh dohodkov (oz. bi se jih lahko obravnavalo kot davčno priznani odhodek poslovne enote), pri čemer se morajo upoštevati tudi relevantne določbe sklenjene konvencije.

Ad 2.

Kot izhaja že iz odgovora na zgornje vprašanje, je v primeru, ko družba A iz Hrvaške na podlagi posojilne oz. licenčne pogodbe družbi B v drugi državi članici EU plačuje obresti oz. licenčnine, ki jih na podlagi ekonomske vsebine alocira na poslovno enoto, ki jo ima družba A iz Hrvaške v Sloveniji, od takih plačil obresti in licenčnin nastane obveznost plačila davčnega odtegljaja v skladu s sedmim in osmim odstavkom 8. člena ZDDPO-2 v povezavi z določbo 2. in 3. točke prvega odstavka 70. člena tega zakona.

Za namene uveljavljanja oprostitve plačila davčnega odtegljaja v skladu z 72. členom ZDDPO-2 se poslovna enota v tem primeru na podlagi tretjega odstavka v povezavi s šestim odstavkom istega člena šteje za plačnika obresti. Na podlagi omenjenega člena, v katerem so implementirane določbe Direktive Sveta 2003/49/ES z dne 3. junija 2003 o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic (UL L št. 157 z dne 26. junija 2003, str. 49; v nadaljevanju: Direktiva), je določeno, da se davka ne odtegne od plačil obresti in plačil za uporabo premoženjskih pravic, kadar so plačane določenim družbam iz drugih držav članic EU, ki izpolnjujejo v omenjenem členu določene pogoje. Iz sedmega oz. osmega odstavka 1. člena Direktive izhaja, da oprostitev plačila davčnega odtegljaja iz tega člena velja tudi v primerih, če je družba, ki je plačnik oz. družba, katere poslovna enota je obravnavana kot plačnik obresti oz. licenčnin, povezana z družbo, ki je upravičeni lastnik oz. če je povezana z družbo, katere poslovna enota je obravnavana kot upravičeni lastnik obresti oz. licenčnin in prek nje v celoti ali delno potekajo posli družbe. Pri tem pa se poslovna enota ene ali druge povezane družbe ne sme nahajati izven države članice EU.

To pomeni, da se lahko v primeru, ko so med družbo A iz Hrvaške (ki ima v Sloveniji poslovno enoto in se ta šteje za plačnico obresti oz. licenčnin) in družbo B iz druge države članice EU izpolnjeni pogoji iz 72. člena ZDDPO-2, pri plačevanju obresti oz. licenčnin na ta način, da bremenijo poslovno enoto v Sloveniji, uveljavlja oprostitev plačila davčnega odtegljaja v skladu z določbami 377. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 101/13 – ZDavNepr, 111/13 in 25/14 – ZFU).

Ad 3.

Oprostitev davčnega odtegljaja na podlagi 72. člena ZDDPO-2 se lahko uveljavlja le v primeru, kadar so obresti in plačila uporabe premoženjskih pravic izplačane upravičenemu lastniku. Ta je v četrtem odstavku omenjenega člena opredeljen kot družba države članice EU, ki ni Slovenija, ki je prejemnik teh obresti in plačil uporabe premoženjskih pravic v svojo korist. Za upravičenega lastnika se ne more šteti posrednik za drugo osebo, kot je predstavnik, pooblaščenec ali pooblaščen podpisnik (zastopnik).

Dodatno pojasnjujemo, da je prejemnik plačil v svojo korist tisti, ki se šteje za ekonomskega upravičenca do dohodka in v zvezi s prejetim dohodkom prevzema tako tveganja kot koristi. Takšen prejemnik plačil je tudi lastnik dohodka za davčne namene, kar pomeni, da je dolžan te dohodke vključiti v svojo davčno osnovo.

Pridobitelj licence (v navedenem primeru družba B iz druge države članice EU) se lahko šteje za upravičenega lastnika dohodka, če se podlicenčna pogodba sklepa z ekonomskim namenom in omenjeni pridobitelj licence (družba B) v okviru opravljanja svoje dejavnosti odstopa pravico izkoriščanja predmeta licence drugemu – podlicenco (družbi A iz Hrvaške, ki ima v Sloveniji poslovno enoto, na katero se alocira licenčnina iz omenjenega posla) in v zvezi s tem prevzema vsa tveganja in koristi iz pogodbenega razmerja, tj. ustvarja dohodek (licenčnino), ki je pri njem tudi obdavčen. Pri tem se med pridobiteljem podlicence (družbo A in njeno poslovno enoto v Sloveniji) in dajalcem licence (družbo C, ki je iz še ene od drugih držav članice EU) ne ustvari nobeno posebno pravno razmerje in se pridobitelj licence (družba B iz druge države članice EU), ki daje podlicenco naprej, v navedenem poslu ne more šteti le za posrednika med dajalcem licence (družbo C) in pridobiteljem podlicence (družbo A in njeno poslovno enoto).