Pojasnilo DURS, št. 092-5/2009-2, 15. 7. 2009

Davčni zavezanec sprašuje, ali so popravki vrednosti danih posojil zaradi oslabitve (odhodki iz prevrednotenja finančnih naložb), ki so bila odobrena družbam, v katerih je bil začet stečajni postopek, lahko davčno priznani odhodki.

V zvezi z vprašanjem pojasnjujemo:

Prvi odstavek 22. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08 in 5/09) določa, da se pri ugotavljanju davčne osnove odhodki zaradi prevrednotenja kot posledica oslabitve kratkoročnih in dolgoročnih finančnih naložb oziroma finančnih inštrumentov, ne priznajo. Drugi odstavek istega člena pa določa, da se odprava oslabitve iz prvega odstavka tega člena upošteva na način, da se prihodki iz odprave oslabitve, ki ni bila priznana kot odhodek, izvzemajo iz davčne osnove. Nadalje četrti odstavek določa, da se odhodki zaradi prevrednotenja kot posledica oslabitve, ki se po prvem odstavku tega člena ne priznajo, in ki niso bili odpravljeni na način iz drugega odstavka tega člena, priznajo ob odtujitvi, zamenjavi ali drugačni poravnavi oziroma odpravi finančne naložbe oziroma finančnega inštrumenta.

V skladu s Pojasnilom 2 k Uvodu v Slovenske računovodske standarde (2006) – Pripoznavanje in odpravljanje pripoznavanja sredstev, ki ga je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na svoji seji 12. julija 2006, objavljeno pa je v Uradnem listu RS, št. 75 z dne 18. 7. 2006 (pri tem je treba dodati, da iz določb 12. člena ZDDPO-2 izhaja, da se pri ugotavljanju davčne osnove upoštevajo računovodski standardi, če ZDDPO-2 ne določa drugače), se pripoznanje sredstev v knjigovodskih razvidih in posledično v računovodskih izkazih odpravi, če podjetje sredstev ne obvladuje več in iz njih ne pričakuje gospodarskih koristi. Posledično pomeni pojem prodaja ali drugačna odtujitve sredstev v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi (2006) vsako odpravo pripoznanja sredstev, ki je posledica prenehanja obvladovanja sredstev in pričakovanja gospodarskih koristi iz njih.

Pripoznavanje sredstev se torej odpravi na primer zaradi prodaje, zamenjave, podaritve ali odprave pripoznanja, ki je posledica dokončnega odpisa (likvidacije) sredstva iz poslovnih knjig zaradi uničenja, popisnega primanjkljaja, časovnega ali ekonomskega zastaranja sredstva, prenehanja uporabe ter obvladovanja sredstev in pričakovanja gospodarskih koristi iz njih na podlagi zakona, pogodbenega sporazuma, stečajnega in likvidacijskega postopka ali kakršnega koli drugega razloga, zaradi katerega podjetje ne more več obvladovati sredstev in pričakovati gospodarskih koristi iz njih.

Iz navedenega izhaja, da je v Pojasnilu 2 k Uvodu v SRS (2006) primeroma navedenih nekaj razlogov za odpravo pripoznanja sredstev (katerihkoli sredstev, ne le finančnih naložb), med katerimi so med drugim tudi prenehanje uporabe ter obvladovanja sredstev in pričakovanja gospodarskih koristi iz njih na podlagi zakona, pogodbenega sporazuma, stečajnega in likvidacijskega postopka ali kakršnega koli drugega razloga, zaradi katerega podjetje ne more več obvladovati sredstev in pričakovati gospodarskih koristi iz njih.

Glede na to, da četrti odstavek 22. člena ZDDPO-2 med drugim določa, da se odhodki zaradi prevrednotenja kot posledica oslabitve, ki se po prvem odstavku tega člena ne priznajo, priznajo ob odtujitvi, zamenjavi ali drugačni poravnavi oziroma odpravi finančne naložbe oziroma finančnega instrumenta, to pomeni, da v trenutku, ko podjetje ne obvladuje oziroma nima več zmožnosti obvladovati gospodarskih koristi iz finančne naložbe – posojila, ko niso več izpolnjeni pogoji za pripoznavanje te finančne naložbe v računovodskih izkazih, odhodki iz naslova te slabitve lahko postanejo davčno priznani odhodki. Le če bo zaradi uvedbe stečajnega postopka pri prejemniku posojila v letu 2008 moral dajalec posojila v skladu z določbami računovodskih standardov odpraviti pripoznavanje te finančne naložbe v računovodskih izkazih, bodo odhodki iz naslova slabitve te finančne naložbe v letu 2008 lahko tudi davčno priznani odhodki.

Vendar pa sama uvedba stečajnega postopka ne pomeni odprave pripoznanja finančne naložbe. Namreč dokler ima zavezanec le oblikovan popravek vrednosti posojila v poslovnih knjigah in dokler še kot upnik uveljavlja terjatev do stečajne mase, še ni nastopil trenutek odprave pripoznanja finančne naložbe v računovodskih izkazih. Ko pa odstopi kot upnik (nima več možnosti izterjave) iz stečajne mase, takrat tudi dokončno izknjiži posojilo in popravek vrednosti posojila iz poslovnih knjig, ne glede na to, ali je stečajni postopek zaključen, takrat pa so odhodki iz naslova oblikovanih popravkov vrednosti posojila lahko davčno priznani odhodki. Davčno priznavanje odhodkov iz naslova slabitve torej ni vezano na zaključek stečajnega postopka (to je lahko le skrajni rok za davčno priznavanje odhodkov), temveč na odpravo pripoznanja posojila v poslovnih knjigah, za kar morajo obstajati ustrezne pravne podlage.

Iz navedenega lahko zaključimo, da v primeru, če bo davčni zavezanec – dajalec posojila zaradi uvedbe stečajnega postopka pri prejemniku tega posojila, v letu uvedbe stečajnega postopka v poslovnih knjigah opravil le slabitev posojila (oblikoval delni popravek vrednosti posojila ali popravek vrednosti v celotni višini posojila), niso pa še nastopili razlogi za odpravo pripoznanja tega posojila v poslovnih knjigah in računovodskih izkazih, v letu uvedbe stečajnega postopka odhodki zaradi prevrednotenja iz naslova oslabitve ne bodo davčno priznani odhodki.

Pri tem je treba dodati, da se pojasnilo DURS iz marca 2006, ki ga omenja zavezanec, nanaša na primer oblikovanja in priznavanja popravkov vrednosti terjatev in ne finančnih naložb ter je bilo pisano v času uporabe Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-1 (Uradni list RS, št. 33/06 – UPB), ki je le v enem, to je 17. členu, urejal vsa prevrednotenja sredstev in dolgov, medtem ko ZDDPO-2 v 21. členu ureja prevrednotenje in odpis terjatev, v 22. členu pa prevrednotenje finančnih naložb. Pri tem 22. člen ZDDPO-2, glede na spremenjena pravila razvrščanja, pripoznavanja in odpravljanja pripoznanj finančnih naložb ter prevrednotenja finančnih naložb, ki so bila uvedena s SRS (2006), za finančne naložbe oziroma finančne instrumente, razporejene in izmerjene po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, določa posebno ureditev priznavanja odhodkov zaradi oslabitev. Le-ti se priznajo v obračunanih zneskih v skladu z 12. členom ZDDPO-2, za ostale finančne naložbe, ki so razvrščene v druge tri skupine (finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo, finančne naložbe v posojila ter za prodajo razpoložljiva finančna sredstva) pa se odhodki iz prevrednotenja zaradi oslabitve ne priznajo.