Pojasnilo DURS, št. 4200-41/2007, 22. 1. 2008

Zavezanec navaja, da kot delodajalec financira pokojninski načrt kolektivnega zavarovanja, ki je odobren in vpisan v posebni register v skladu s predpisi, ki urejajo prostovoljno dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje. Z zaposlenim ima sklenjeno individualno pogodbo o zaposlitvi, po kateri bi moral zanj pokojninski družbi plačevati premijo za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje (dalje: premija za PDPZ) v maksimalni višini kot jo predvideva 117. člen Zakona o dohodnini. Kljub tej obveznosti pa je v preteklih dveh letih za delavca plačeval premijo za PDPZ v nižjem znesku (na osnovi meril, ki so veljala za ostale delavce zaposlene po podjetniški kolektivni pogodbi). V letu 2007 bi za omenjenega delavca rad doplačal razliko iz naslova premije za PDPZ. Sprašuje, kako z vidika Zakona o dohodnini in tudi z vidika davka od dohodka pravnih oseb obravnavati to razliko.

Odgovarjamo naslednje:

Z vidika Zakona o dohodnini – ZDoh-2 (Uradni list RS, št. 117/06) je glede na to, da premijo za PDPZ v obravnavanem primeru plačuje delodajalec, relevantna določba 2. točke prvega odstavka 44. člena. Po tej določbi se premije za PDPZ, ki jih za račun delojemalca plačuje delodajalec izvajalcu pokojninskega načrta, ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, vendar največ do zneska, ki je nižji od naslednjih dveh zneskov:

• 24 % obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za delojemalca (pri ugotavljanju tega zneska se upoštevajo prispevki od izplačanih prejemkov v koledarskem letu),
• 2.390 eurov,

pri čemer je neobdavčen znesek določen na nivoju davčnega leta, ki je enako koledarskemu letu.

Glede na navedeno in dejstvo, da se dohodnina odmerja na letni ravni z upoštevanjem dohodkov, ki so bili fizični osebi izplačani v koledarskem letu (peti odstavek 15. člena ZDoh-2), lahko delodajalec iz davčne osnove dohodka iz delovnega razmerja v letu 2007 izvzame v tem letu plačane premije za PDPZ in to le do v skladu z zgoraj navedenim določenega neobdavčenega zneska. Morebitni presežek v letu 2007 plačanih premij za PDPZ (nad neobdavčenim zneskom) pa mora delodajalec všteti v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, kot to določa četrti odstavek 44. člena ZDoh-2.

V enaki višini, kot se premije za PDPZ v skladu z navedeno 2. točko prvega odstavka 44. člena ne vštevajo v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja, se z vidika Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06) premije za PDPZ lahko upoštevajo kot davčna olajšava v obračunu davka od dohodka pravnih oseb. V skladu z 58. členom ZDDPO-2 lahko delodajalec, ki financira pokojninski načrt kolektivnega zavarovanja in izpolnjuje pogoje iz 302. do 305. člena zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju, uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za premije PDPZ, ki jih delno ali v celoti plača v korist delojemalcev, izvajalcu pokojninskega načrta s sedežem v Sloveniji ali v državi članici EU po pokojninskem načrtu, ki je odobren in vpisan v poseben register, za leto, v katerem so bile premije plačane, vendar največ do zneska, ki je enak 24 % obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za delojemalca in ne več kot 2.390 eurov letno, vendar največ do višine davčne osnove davčnega obdobja.

V zvezi s tem je glede vprašanja davčne obravnave odhodkov iz naslova premij za PDPZ potrebno upoštevati določbo 30. člena ZDDPO-2, ki v zvezi z 29. členom tega zakona v 3. točki prvega odstavka izrecno določa, da so davčno nepriznani odhodki med drugim stroški, ki se nanašajo na privatno življenje, primeroma za zabavo, oddih, šport in rekreacijo, vključno s pripadajočim davkom na dodano vrednost. Poleg stroškov, ki se nanašajo na privatno življenje lastnikov oziroma povezanih oseb med take stroške po 2. točki drugega odstavka 30. člena štejejo tudi stroški, ki se nanašajo na privatno življenje drugih oseb, razen stroškov za zagotavljanje bonitet in drugih izplačil v zvezi z zaposlitvijo, če so obdavčena po zakonu, ki ureja dohodnino.

Pomeni, da se premije za PDPZ pri ugotavljanju davčne osnove upoštevajo kot davčno priznani odhodki v zneskih, ki so bili obdavčeni po zakonu o dohodnini (všteti v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja v skladu s četrtim odstavkom 44. člena ZDoh-2).

Navedena opredelitev davčno priznanih odhodkov iz naslova premij za PDPZ velja tudi glede razlik pri ugotavljanju davčne osnove v primeru sprememb računovodskih usmeritev in popravkih napak, pri katerih se v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi preračuna preneseni čisti poslovni izid ali druge sestavine kapitala. Podlaga za navedeno je 14. člen ZDDPO-2, iz katerega izhaja, da se pri davčno priznanih odhodkih zneski, ki predstavljajo razlike zaradi sprememb računovodskih usmeritev in popravkov napak in za katere se preračunajo preneseni čisti poslovni izid ali druge sestavine kapitala, upoštevajo pri zmanjšanju davčne osnove v obdobju, v katerem je prišlo do spremembe računovodske usmeritve oziroma popravkov napak.