Pojasnilo DURS, št. 4200-130/2007-2, 20. 12. 2007

Zavezanec navaja določbe 20. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06), ki ureja priznavanje rezervacij pri ugotavljanju davčne osnove davčnega zavezanca. V nadaljevanju dodaja tudi določbe Slovenskega računovodskega standarda (SRS 10), ki se uporablja pri knjigovodskem razvidovanju, obračunavanju in razkrivanju rezervacij in dolgoročnih pasivnih časovnih razmejitev, in ki med drugim določa, da med rezervacije spadajo na primer rezervacije za reorganizacijo, rezervacije za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, rezervacije za pokojnine, rezervacije za jubilejne nagrade in rezervacije za odpravnine ob upokojitvi. Glede na to, da je v 20. členu ZDDPO-2, ki omejuje priznavanje odhodkov iz naslova rezervacij na 50 % oblikovanega zneska, v drugem odstavku tega člena pa je določeno, da se za rezervacije po tem členu štejejo rezervacije za dana jamstva ob prodaji proizvodov ali opravitvi storitev, rezervacije za reorganizacijo, rezervacije za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, rezervacije za pokojnine, rezervacije za jubilejne nagrade in rezervacije za odpravnine ob upokojitvi, sprašuje:

Ali so rezervacije, ki jih gospodarska družba oblikuje v skladu s splošnimi pogoji iz SRS 10, vendar pa ne spadajo med tiste rezervacije, ki so izrecno naštete v drugem odstavku 20. člena ZDDPO-2, davčno priznane ali ne?

V zvezi z vprašanjem in mnenjem ter zaključkom, ki ga je zavezanec podal, odgovarjamo:

Strinjamo se z njegovim mnenjem, da so rezervacije, ki so taksativno naštete v drugem odstavku 20. člena ZDDPO-2, priznane v višini 50 % oblikovanih rezervacij, rezervacije, oblikovane v skladu s SRS (2006) oziroma MSRP, ki v drugem odstavku 20. člena niso izrecno naštete, pa so, na podlagi splošne določbe 12. člena ZDDPO-2, davčno priznane v celoti.

Po določbah SRS 10 (2006) in MRS 37 se namreč rezervacije oblikujejo tudi za druge namene in ne le za namene, ki so našteti v drugem odstavku 20. člena ZDDPO-2. Tako se v skladu z računovodskimi standardi rezervacija pripozna, če:

• obstaja zaradi preteklega dogodka sedanja obveza;
• je verjetno, da bo pri poravnavi obveze potreben odtok dejavnikov, ki omogočajo gospodarske koristi; in
• je mogoče zanesljivo oceniti znesek obveze.

Za rezervacije, katere je davčni zavezanec v skladu s SRS 10 (2006) ali MRS 37 ali na podlagi druge zakonske obveze, dolžan oblikovati, ni pa jih mogoče uvrstiti v katero od rezervacij, navedenih v drugem odstavku 20. člena ZDDPO-2, ki določa, katere rezervacije se obravnavajo po tem členu, in se priznajo kot odhodek le v višini 50 %, menimo, da je oblikovanje teh rezervacij lahko v celoti davčno priznan odhodek. Če ZDDPO-2 namreč ne vsebuje posebnih določb glede posameznih vrst odhodkov, potem se ti odhodki priznajo v zneskih, obračunanih v skladu z računovodskimi standardi.

Ker drugi odstavek 20. člena ZDDPO-2 določa, da se za rezervacije po tem členu štejejo le rezervacije za dana jamstva ob prodaji proizvodov ali opravitvi storitev, rezervacije za reorganizacijo, rezervacije za pričakovane izgube iz kočljivih pogodb, rezervacije za pokojnine, rezervacije za jubilejne nagrade in rezervacije za odpravnine ob upokojitvi, v skladu s SRS 10 (2006) in MSRP pa so davčni zavezanci dolžni oblikovati tudi druge vrste rezervacij, so zneski teh rezervacij ob oblikovanju v celoti davčno priznan odhodek. Pri tem dodajamo, da bo davčni organ v vsakem konkretnem primeru presojal, ali so izpolnjeni pogoji za oblikovanje rezervacij, ki so določeni z računovodskimi standardi.

Izjema od takšne ureditve so posebne rezervacije pri bankah, borzno posredniških družbah in zavarovalnicah (34. člena ZDDPO-2), ki so jih le-te dolžne oblikovati glede na določbe zakona, ki ureja bančništvo, zakona, ki ureja trg vrednostnih papirjev in zakona, ki ureja zavarovalništvo.