Pojasnilo DURS, št. 4200-91/2007, 9. 11. 2007

Zavezanec v zvezi z izvajanjem Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06) prosi za stališča o naslednjih vprašanjih:

1. Ali se pojasnilo DURS št. 4201-7/2007 z dne 4.7.2007 glede davčne obravnave amortizacije, ki se je začela obračunavati leta 2006, nanaša tudi na amortizacijo naložbenih nepremičnin? Ali je torej davčno priznana amortizacija naložbenih nepremičnin, ki so se začele amortizirati v letu 2006, lahko višja od amortizacije za poslovne potrebe?
2. Ali se stroški zagotovitve parkirišč za zaposlene, stroški telekomunikacijske in računalniške opreme za zaposlene in stroški manjših ugodnosti za zaposlene, ki se po 39. členu zakona o dohodnini ne štejejo za boniteto (zato se tudi dohodnina ne obračuna), davčno priznani?

V zvezi z vprašanji pojasnjujemo:

1. Pojasnilo DURS, št. 4201-7/2007 z dne 4. 7. 2007, glede davčne obravnave amortizacije, ki se je začela obračunavati leta 2006, se nanaša tudi na amortizacijo naložbenih nepremičnin, če gre za naložbene nepremičnine, ki so bile zgrajene oziroma so se dejansko začele amortizirati v letu 2006. To pa ne velja za naložbene nepremičnine, ki so bile, v skladu z določbami novih SRS (2006), po stanju na dan 1. 1. 2006 prerazporejene iz opredmetenih osnovnih sredstev med naložbene nepremičnine.

   V zgoraj navedenem pojasnilu je navedeno, da so se višje amortizacijske stopnje za davčne namene kot so bile obračunane za poslovne namene, lahko uporabljale le pri obračunu davka za leto 2006 in to le za tista opredmetena osnovna sredstva in neopredmetena dolgoročna sredstva, ki so se začela amortizirati v letu 2006. Med tovrstna sredstva štejejo tudi naložbene nepremičnine, če so se le-te začele amortizirati v letu 2006 in so bile šele v letu 2006 prvič razpoložljive za uporabo.

   Glede na to, da se v skladu s prvim odstavkom 33. člena ZDDPO-2, ki se uporablja od 1. januarja 2007, amortizacija prizna kot odhodek v obračunanem znesku z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja, pri tem pa se za sredstva, ki so se pričela amortizirati pred 1. januarjem 2007, v skladu z določbo 80. člena ZDDPO-2, za davčne namene uporabljajo stopnje, ki so se uporabljale pred 1. januarjem 2007, tudi če so se po določbah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-1 (Uradni list RS, št. 33/06 – UPB2) uporabljale višje stopnje od stopenj po ZDDPO-2, se tudi od naložbenih nepremičnin, ki so se začele amortizirati v letu 2006 in se je za davčne namene uporabila višja amortizacijska stopnja kot za poslovne namene, le-ta lahko uporablja za davčne namene tudi v letu 2007.

2. V 30. členu ZDDPO-2, ki ureja nepriznane odhodke, so med davčno nepriznanimi odhodki navedeni tudi stroški, ki se nanašajo na privatno življenje, primeroma za zabavo, oddih, šport in rekreacijo, vključno s pripadajočim davkom na dodano vrednost. V drugem odstavku tega člena, kjer so podrobneje določeni stroški, ki se nanašajo na privatno življenje (in ki so davčno nepriznani), pa so pod 1. točko navedeni stroški, ki se nanašajo na privatno življenje lastnikov oziroma povezanih oseb, pod 2. točko pa stroški, ki se nanašajo na privatno življenje drugih oseb, vključno s stroški sredstev v lasti ali najemu zavezanca, ki se nanašajo na privatno življenje teh oseb, razen stroškov za zagotavljanje bonitet in drugih izplačil v zvezi z zaposlitvijo, če so obdavčeni po zakonu, ki ureja dohodnino.

35. člen ZDDPO-2, ki ureja plače in druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo, v prvem odstavku določa, da se plače, druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo, ter nadomestila plače za čas odsotnosti z dela zaradi izrabe letnega dopusta in zaradi drugih odsotnosti z dela delavcev, priznajo kot odhodek v obračunanem znesku. V tretjem odstavku pa določa, da se kot druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo štejejo tudi stroški bonitet, ki so obdavčeni po zakonu, ki ureja dohodnino.

V skladu z 39. členom Zakona o dohodnini – ZDoh-2 (Uradni list RS, št. 117/06) je boniteta vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve ali druge ugodnosti v naravi, ki jo delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu zagotovi delodajalec ali druga oseba v zvezi z zaposlitvijo. Pri tem pa tretji odstavek 39. člena ZDoh-2 izrecno določa, da se za boniteto po tem zakonu, med drugim, ne štejejo:

• ugodnosti manjših vrednosti, ki jih delodajalec zagotavlja vsem delojemalcem pod enakimi pogoji, kot je zlasti regresirana prehrana med delom, uporaba prostorov za oddih in rekreacijo, pogostitev ob praznovanju in drugih podobnih primerih zagotavljanja običajnih ugodnosti;
• uporabo parkirnega prostora, ki ga delodajalec zagotovi delojemalcu ter
• uporaba telekomunikacijske in računalniške opreme, ki jo delodajalec zagotovi delojemalcu.

Iz določb ZDDPO-2 izhaja, da je bil namen zakonodajalca, da strošek podjetja, ki nastane v zvezi z zasebno rabo, ni davčno priznan. Hkrati pa zakon nakazuje, da pri stroških za zasebno rabo gre za boniteto, ki je po določbah ZDoh-2 kot dohodek iz delovnega razmerja obdavčena, pri tem pa je za te tri vrste dohodkov, za katere sprašujete, ZDoh-2 izrecno določil, da ne gre za bonitete po tem zakonu. Če bi ZDoh-2 določil, da gre za bonitete, ki pa niso obdavčene (to bi pomenilo, da je davčna stopnja enaka 0), bi tovrstni stroški lahko bili v celoti tudi davčno priznani odhodki. Zadoščeno bi bilo pogoju, da so dohodki enkrat obdavčeni (čeprav po stopnji 0 %), kar je bilo temeljno izhodišče zakonodajalca pri pripravi ZDDPO-2 in ZDoh-2.

Tako bi ob upoštevanju določb 30. in 35. člena ZDDPO-2 ter 39. člena ZDoh-2 in ob opredelitvi, da gre v teh treh navedenih primerih za druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo, lahko zaključili, da tako stroški uporabe parkirnega prostora, ki ga delodajalec zagotovi delojemalcu, kot tudi celotni stroški uporabe telekomunikacijske in računalniške opreme, ki jo delodajalec zagotovi delojemalcu, štejejo med davčno nepriznane odhodke, razen če davčni zavezanec zagotovi podatke o uporabi teh sredstev za zasebne namene in za poslovne namene. V tem primeru le del stroškov za zasebne namene ne predstavlja davčno priznanih odhodkov.

Na tak način opredeljevanja davčno priznanih oziroma nepriznanih odhodkov nakazuje tudi tretji odstavek 30. člena ZDDPO-2, ki določa, da se ne glede na prvi in drugi odstavek tega člena stroški iz 3. točke prvega odstavka tega člena (stroški, ki se nanašajo na privatno življenje) priznajo, če gre za odplačno rabo, vendar največ do višine plačila oziroma povračila. Le-ta tudi določa, da se stroški sredstev v lasti ali najemu zavezanca, ki se nanašajo na privatno življenje, nastali v času uporabe teh sredstev za privatno rabo, ne priznajo sorazmerno takšni rabi.

V primeru, da davčni zavezanec ne zagotavlja oziroma zagotavljanje ločenih evidenc za zasebne in poslovne namene ni mogoče, pa je navedene odhodke treba presojati še po drugih kriterijih, predvsem ob upoštevanju določb drugega in tretjega odstavka 29. člena ZDDPO-2 ter ob upoštevanju vseh dejstev in okoliščin v vsakem posameznem primeru. 29. člen ZDDPO-2, ki na splošno ureja odhodke, v prvem odstavku določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. V drugem odstavku pa ta člen določa, da so tisti odhodki nepotrebni za pridobitev prihodkov, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da:

1. niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti;
2. imajo značaj privatnosti;
3. niso skladni z običajno poslovno prakso.

29. člen ZDDPO-2 tudi določa, da odhodki niso skladni z običajno poslovno prakso, če niso običajni pri poslovanju v posamezni dejavnosti glede na pretekle in druge izkušnje in primerjavo z drugimi dejavnostmi ter dejstvi in okoliščinami. Pri tem je tudi stvar davčnega zavezanca, da v svojih aktih opredeli pravila glede pokrivanja navedenih treh vrst stroškov, pri čemer pa bodo ti stroški predmet presoje v vsakem konkretnem primeru. Lahko bodo (v celoti ali delno) tudi davčno priznani odhodki, če bodo pravila primerljiva s pravili v posameznih dejavnostih glede na pretekle in druge izkušnje ter primerljiva z drugimi dejavnostmi ter dejstvi in okoliščinami.