Pojasnilo DURS, št. 42105-238/2007, 24. 10. 2007

Dne 1. marca 2007 je začela veljati Konvencija med Vlado Republike Slovenije in Vlado Francoske republike o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki od dohodka in premoženja ter preprečevanju davčnih utaj s Protokolom (Uradni list RS – MP, št. 4/05; v nadaljnjem besedilu: konvencija), ki se uporablja od 1. januarja 2008. Z dnem 31. decembrom 2007 se preneha uporabljati Sporazum med SFRJ in Republiko Francijo o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka s Protokolom (Uradni list SFRJ, št. 28/75; v nadaljnjem besedilu: sporazum).

V nadaljevanju predstavljamo novosti in razlike med konvencijo (uporaba od 1. 1. 2008) in sporazumom (uporaba do 31. 12. 2007).

DAVKI, ZA KATERE SE UPORABLJA KONVENCIJA

V konvenciji so na novo opredeljeni oziroma navedeni davki, za katere se konvencija uporablja. Ne glede na drugačno poimenovanje od tistih v sporazumu, gre v principu za enake davke, torej za davke od dohodka in premoženja, ki se uvedejo v imenu države pogodbenice, njenih političnih enot ali lokalnih oblasti.

Protokol kot sestavni del konvencije določa, da se davek na izplačane plače in davek na bilančno vsoto bank in hranilnic (»slovenska davka«) in la taxe sur les salaires (»francoski davek« na plače) obravnavajo po določbah konvencije o poslovnem dobičku.

SPLOŠNE OPREDELITVE

V konvenciji sta na novo opredeljena izraza »podjetje«, ki se nanaša na kakršno koli poslovanje, in »mednarodni promet«, ki pomeni prevoz z ladjo ali letalom, ki ga opravlja podjetje s sedežem dejanske uprave v državi pogodbenici (izjema: notranji promet v drugi državi pogodbenici).

Prav tako je v konvenciji na novo opredeljen izraz »državljan«, ki za obe državi pogodbenici enako opredeljuje posameznika z državljanstvom države pogodbenice, ter pravno osebo, osebno družbo ali združenje, katerega status izhaja iz veljavne zakonodaje države pogodbenice.

Izraz »poslovanje« v konvenciji na novo opredeljuje opravljanje poklicnih in drugih samostojnih dejavnosti.

REZIDENT

Rezident države pogodbenice pomeni osebo, ki je po zakonodaji te države dolžna plačevati davke zaradi svojega stalnega prebivališča, prebivališča, sedeža uprave ali drugega podobnega merila. Za rezidenta se šteje tudi država, njena politična enota ali lokalna oblast. Konvencija ohranja dodatno merilo državljanstva iz sporazuma v primeru dvojnega rezidentstva.

Za razliko od sporazuma, konvencija na novo opredeljuje »osebno družbo« kot rezidenta države pogodbenice, a le v primeru, da je ta država pogodbenica Francija in da ima osebna družba sedež uprave v Franciji.

STALNA POSLOVNA ENOTA

Konvencija širi izraz »stalne poslovne enote«: poleg gradbišča in montaže tudi na projekt gradnje, če traja več kot dvanajst mesecev.

Druge določbe o stalni poslovni enoti so v konvenciji enake določbam o stalni poslovni enoti v sporazumu.

DOHODEK IZ NEPREMIČNIN

Konvencija ohranja načelo obdavčitve dohodka, ki izhaja iz nepremičnine, v državi situsa – lokacije nepremičnine. Država vira ima prednostno in neomejeno pravico obdavčevanja dohodka iz nepremičnine. Novost konvencije pa je določba, da kadar delnice ali druge pravice v družbi (tudi v skladu ali primerljivi ustanovi) dajejo pravico do uživanja nepremičnim, ki so v državi pogodbenici in jih ima ta družba, se lahko dohodek, dosežen z neposredno uporabo, dajanjem v najem ali drugo obliko uporabe, obdavči v tej državi, in sicer ne glede na določbo konvencije, ki določa obdavčevanje poslovnega dobička. To pomeni, da se dohodek iz nepremičnine lahko obdavči v državi pogodbenici, v kateri je nepremičnina, četudi dohodek iz neposredne uporabe, dajanja v najem ali v drugi obliki, pripada podjetju države pogodbenice, ki se načeloma obdavčuje samo v državi pogodbenici kot poslovni dobiček.

POSLOVNI DOBIČEK – glej tudi določbe PROTOKOLA

S protokolom je k 7. členu konvencije dodano pravilo za določanje dohodka stalne poslovne enote v primeru prodaje dobrin ali blaga, pri čemer se dobiček te stalne poslovne enote ne določi od skupnega dohodka podjetja, ampak samo od tistega deleža dohodka podjetja, ki se pripiše dejanski dejavnosti stalne poslovne enote v zvezi s tako prodajo ali poslovanjem.

Tudi pri pogodbah o izvedbi analiz in meritev, dobavi, montaži ali gradnji industrijske, komercialne ali znanstvene opreme ali prostorov ali javnih del, se dobiček stalne poslovne enote ne določi od celotnega zneska pogodbe, ampak samo od tistega dela pogodbe, ki ga stalna poslovna enota dejansko izvede v državi pogodbenici, v kateri je stalna poslovna enota. Dobiček od tistega dela pogodbe, ki se izvaja v državi pogodbenici, kjer je dejanski sedež podjetja, se obdavči samo v tej državi.

LADIJSKI IN LETALSKI PREVOZ

Konvencija (za razliko od sporazuma) kot novost določa, da so z določbo 8. člena vključeni tudi dobički, ki jih podjetje doseže z dajanjem praznih ladij in letal v najem ali z uporabo, vzdrževanjem ali dajanjem v najem zabojnikov, ki se uporabljajo za prevoz dobrin ali blaga v mednarodnem prometu, če te dejavnosti spadajo v okvir ladijskih in letalskih prevozov v mednarodnem prometu.

POVEZANA PODJETJA

V konvenciji je dodan drugi odstavek, ki določa prilagoditev zneska davka od dobička podjetja ene države pogodbenice, ki je vključen v dobiček podjetja druge države pogodbenice.

DIVIDENDE – glej tudi določbe PROTOKOLA

V konvenciji je dodan pogoj upravičenega lastnika dividend.

Dividende se lahko obdavčijo v državi pogodbenici, katere rezident je družba, ki dividende plačuje, in sicer v skladu z zakonodajo te države, če pa je upravičeni lastnik dividend rezident druge države pogodbenice, tako obračunani davek ne presega 15 odstotkov bruto zneska dividend.

V primeru, da dividende, ki jih plača družba, ki je rezident države pogodbenice, in katerih upravičeni lastnik je družba, ki je rezident druge države pogodbenice in ima neposredno v lasti najmanj 20 odstotkov kapitala družbe, ki plačuje dividende, se dividende obdavčijo samo v tej drugi državi.

Določba protokola (točka 3) v zvezi z obdavčevanjem takšnih dividend (pogoj: upravičeni lastnik, v lasti najmanj 20 odstotkov kapitala družbe, ki plačuje dividende) v državi vira po stopnji 5 odstotkov bruto zneska pravzaprav nikoli ni bila realizirana, ker določa takšno obdavčitev dividend »dokler Slovenija ni članica Evropske unije«. Ta določba protokola je glede na uporabo konvencije (od 1. 1. 2008) brezpredmetna.

Posebnost konvencije pa je v določbi tretjega odstavka 10. člena, ki omogoča, da rezident Slovenije, ki prejme dividende, ki jih plača družba, rezident Francije, lahko dobi vračilo predplačila davka v znesku, ki ga je družba dejansko plačala za take dividende.

OBRESTI – glej tudi določbe PROTOKOLA

V skladu s sporazumom so bile obresti, ki so nastale v državi pogodbenici in so bile izplačane rezidentu druge države pogodbenice, oproščene plačila davčnega odtegljaja v državi vira.

Konvencija obdavčevanje obresti ureja drugače: obresti se lahko obdavčijo v državi pogodbenici, v kateri nastanejo, in v skladu z zakonodajo te države; če pa je upravičeni lastnik obresti rezident druge države pogodbenice, tako obračunani davek ne presega 5 odstotkov bruto zneska obresti. Dodano je torej pravilo za določanje vira – obresti nastanejo v tisti državi, katere rezident je plačnik obresti.

Izjeme od tega pravila so obresti, navedene v tretjem odstavku 11. člena: gre za obresti, ki se obdavčijo samo v državi pogodbenici, katere rezident je prejemnik, ki je hkrati upravičeni lastnik obresti in izpolnjuje enega izmed naštetih pogojev[1][2][3], in obresti iz posojil, ki jih je najela stalna poslovna enota in te obresti dejansko bremenijo stalno poslovno enoto. V tem primeru se šteje, da so obresti nastale v državi, v kateri je stalna poslovna enota.

Glede na uporabo konvencije (od 1. 1. 2008) je tudi določba 4. točke protokola brezpredmetna.

LICENČNINE IN AVTORSKI HONORARJI – glej tudi določbe PROTOKOLA in POSLOVNI DOBIČEK

V konvenciji je na novo določeno pravilo za določanje vira dohodka, zato se licenčnine in avtorski honorarji, ki nastanejo v državi pogodbenici in se izplačajo rezidentu druge države pogodbenice, lahko obdavčijo v državi pogodbenici, v kateri nastanejo, v skladu z zakonodajo te države. V primeru, da je rezident druge države pogodbenice upravičeni lastnik licenčnin in avtorskih honorarjev, tako obračunani davek ne presega 5 odstotkov bruto zneska licenčnin in avtorskih honorarjev. Izjemi sta dve: licenčnine in avtorski honorarji, ki jih izplačuje stalna poslovna enota in takšna izplačila dejansko bremenijo stalno poslovno enoto, se obdavčujejo v skladu z določbami 7. člena konvencije (Poslovni dobički) in v primeru, da se licenčnine in avtorski honorarji izplačujejo prejemniku iz četrtega4 odstavka 12. člena.

Glede na uporabo konvencije (od 1. 1. 2008) je tudi določba pododstavka a) 5. točke protokola brezpredmetna, določba pododstavka b) pa določa, da se plačila za tehnične storitve, vključno s študijami ali znanstvenimi, geološkimi ali tehničnimi analizami in meritvami, ali za inženiring pogodbe, vključno s tehnično dokumentacijo v zvezi z njimi, ali za storitve svetovanja ali nadzora, ne štejejo za plačila, prejeta kot povračilo za informacije o industrijskih, komercialnih ali znanstvenih izkušnjah (iz petega odstavka 12. člena), pač pa kot plačila iz 7. člena konvencije (kot že pojasnjeno pri Poslovnem dobičku).

KAPITALSKI DOBIČKI – glej tudi DOHODEK IZ NEPREMIČNIN

Enako kot sporazum tudi konvencija ohranja načelo obdavčitve dobička iz odtujitve nepremičnine (izraz nepremičnina je opredeljen v drugem odstavku 6. člena) v državi situsa nepremičnine.

Novost konvencije je v določanju dobička iz odtujitve delnic (ali drugih pravic) v družbi, katere več kot 50 odstotkov vrednosti predstavljajo nepremičnine v državi pogodbenici – tako doseženi dobiček se obdavči v tej državi (državi situsa), in v obdavčevanju dobička iz odtujitve premičnin, ki so del poslovnega premoženja stalne poslovne enote.

Konvencija določa tudi izjemi pri obdavčevanju dobička iz odtujitve poslovnega premoženja ladijskih in letalskih prevoznikov v mednarodnem prometu in obdavčevanje dobička iz odtujitve ostalega premoženja v državi pogodbenici rezidentstva odtujitelja premoženja.

Konvencija za razliko od sporazuma določa, da se dobiček iz odtujitve ostalega premoženja, ki ni obravnavano po prejšnjih odstavkih, obdavči samo v državi pogodbenici, katere rezident je odtujitelj premoženja.

DOHODEK IZ ZAPOSLITVE

Konvencija ne spreminja osnovnega pravila v zvezi z obdavčitvijo dohodka iz zaposlitve – dohodki iz zaposlitve so obdavčeni v državi rezidentstva prejemnika dohodka, razen če se zaposlitev ne izvaja v drugi državi pogodbenici. V tem primeru se prejemki obdavčijo v državi, kjer se zaposlitev izvaja.

Vendar obstaja izjema: dohodki iz zaposlitve, ki se izvaja v drugi državi pogodbenici, se obdavčijo samo v državi rezidentstva prejemnika, če:

• je prejemnik navzoč v drugi državi v obdobju ali obdobjih, ki ne presegajo skupno 183 dni v katerem koli obdobju dvanajstih zaporednih mesecev, ki se začne ali konča v določenem davčnem letu, in
• prejemek plača delodajalec, ki ni rezident druge države, ali se plača v njegovem imenu, in
• prejemka ne krije stalna poslovna enota, ki jo ima delodajalec v drugi državi.

Prejemki, ki izhajajo iz zaposlitve na ladji ali letalu v mednarodnem prometu, se obdavčijo v državi pogodbenici, v kateri je sedež dejanske uprave podjetja.

Sporazum je v 14. členu določal obdavčevanje SAMOSTOJNIH DEJAVNOSTI, konvencija tega člena ne vsebuje – za obdavčevanje dohodka od samostojnih dejavnosti se uporabljajo določbe člena, ki obravnavajo POSLOVNI DOBIČEK.

PLAČILA DIREKTORJEM – glej tudi določbe PROTOKOLA

Plačila direktorjem in podobna plačila (članom uprave, nadzornega sveta) so obdavčena v državi rezidentstva družbe, ki takšne dohodke izplačuje.

Protokol določa, da se to pravilo uporabi tudi v primeru, ko gre za dohodek iz 62. člena francoskega davčnega zakonika, če tak dohodek dobi posameznik – rezident Slovenije kot družbenik ali direktor družbe, ki je rezident Francije in je po francoski zakonodaji zavezana za davek od dohodka pravnih oseb.

UMETNIKI IN ŠPORTNIKI

Konvencija enako kot sporazum določa, da se dohodki nastopajočih izvajalcev obdavčijo v državi, kjer se takšna osebna dejavnost izvaja.

Vendar konvencija določa izjemo v primeru, ko se storitve nastopajočih izvajalcev in športnikov v drugi državi pogodbenici pretežno financirajo z javnimi sredstvi prve države pogodbenice (države rezidentstva nastopajočega izvajalca ali športnika).

POKOJNINE – glej tudi drugi odstavek člena DRŽAVNA SLUŽBA

Pokojnine in drugi prejemki, ki se plačajo rezidentu za preteklo zaposlitev, se obdavčujejo samo v državi rezidentstva prejemnika dohodka, vendar pod pogojem, da je prejemnik rezident in državljan te države, ne pa tudi državljan države, ki izplačuje takšne dohodke. Primer: pokojnina se obdavči samo v Sloveniji, če je izplačana rezidentu in državljanu Republike Slovenije, ki ni hkrati državljan Republike Francije (že posredovano pojasnilo GDU, št. 42105-201/2007 z dne 20. 9. 2007).

DRŽAVNA SLUŽBA

Plače, mezde in drugi podobni prejemki, razen pokojnin, ki se plačujejo v zvezi z državno službo, se obdavčujejo samo v državi, ki take dohodke izplačuje. V primeru, da se storitve opravljajo v drugi državi pogodbenici, se dohodki obdavčijo v državi, kjer se zaposlitev izvaja, če je posameznik (prejemnik) rezident in državljan te države, ni pa tudi državljan države, ki izplačuje takšne dohodke.

Pokojnine iz državne službe se obdavčujejo samo v državi, ki jih izplačuje. Če je prejemnik takšne pokojnine rezident in državljan druge države, ne pa tudi državljan države, ki izplačuje takšne dohodke, se pokojnina obdavči v tej drugi državi.

PROFESORJI, UČITELJI IN RAZISKOVALCI

Konvencija člen sporazuma (20. člen – Profesorji) razširja na prejemke profesorjev, učiteljev in raziskovalcev. Prejemki, ki jih prejme profesor, učitelj ali raziskovalec, ki je ali je bil tik pred obiskom države pogodbenice rezident druge države, v prvi državi pogodbenici pa je navzoč samo zaradi poučevanja ali raziskovanja, se obdavčijo le v drugi državi (državi rezidentstva). Takšna določba pa velja le v primeru, da gre za obdobje, ki ni daljše od 24 mesecev (od datuma prvega prihoda profesorja, učitelja ali raziskovalca v državo, v kateri poučuje ali raziskuje), in pod pogojem, da se raziskave izvajajo v javno korist. V primeru, da navedena pogoja nista izpolnjena, se načeloma uporabijo določbe 14. člena (DOHODEK IZ ZAPOSLITVE).

ŠTUDENTI

Plačila študentom in pripravnikom, ki so rezidenti druge države pogodbenice in so v državi pogodbenici navzoči samo zaradi svojega izobraževanja ali usposabljanja, se ne obdavčijo v tej državi, če plačila, ki jih prejmejo za svoje vzdrževanje, izobraževanje ali usposabljanje, nastanejo iz virov izven te države (torej izven države, kjer poteka izobraževanje ali usposabljanje).

DRUGI DOHODKI

Konvencija in sporazum enako obravnavata druge dohodke: deli dohodka, ki pripadajo rezidentu države pogodbenice in nastanejo kjerkoli ter niso obravnavani v predhodnih členih, se obdavčujejo samo v državi rezidentstva prejemnika dohodka, vendar pod pogojem, da je rezident dolžan plačati davek za te dele dohodka v državi rezidentstva. V primeru, da zadnji pogoj ni izpolnjen, se deli dohodka obdavčujejo v drugi državi pogodbenici – ta pogoj ne velja, če je upravičeni lastnik teh delov dohodka država pogodbenica, njena politična enota, lokalna skupnost ali oseba javnega prava.

PREMOŽENJE

Premoženje, ki ga sestavljajo nepremičnine iz 6. člena v lasti rezidenta države pogodbenice in so v drugi državi pogodbenici, se lahko obdavčijo v tej drugi državi.

Posebnost je obdavčevanje premoženja, ki ga sestavljajo delnice družb, katerih sredstva ali premoženje v več kot 50 odstotkih sestavljajo nepremičnine, ki so v državi pogodbenici. Takšno premoženje se obdavči v državi pogodbenici, kjer ležijo nepremičnine.

Izjema so nepremičnine, ki jih družba uporablja za lastno poslovanje.

Premično premoženje, ki je del poslovnega premoženja stalne poslovne enote, ki jo ima podjetje države pogodbenice v drugi državi, se obdavči v tej drugi državi.

Izjema je premoženje, ki ga sestavljajo ladje in letala za prevoze v mednarodnem prometu in premičnine v zvezi s takšnim opravljanjem prevozov. Takšno premoženje se obdavči samo v državi pogodbenici, v kateri je sedež dejanske uprave podjetja.

ODPRAVA DVOJNEGA OBDAVČEVANJA

Metodo oprostitve s progresijo v sporazumu, je v konvenciji nadomestila metoda odbitka davka, plačanega v tujini, za vse vrste dohodkov. Navedeno pomeni, da se davek v Republiki Sloveniji zmanjša za znesek davka, plačanega v državi vira, ki je enak davku, ki bi ga Slovenija sama odmerila od dohodka, doseženega v Republiki Franciji.

ENAKO OBRAVNAVANJE – glej tudi določbe PROTOKOLA

V skladu z določbo konvencije se enako obravnavajo državljani držav pogodbenic, kot tudi osebe brez državljanstva (v sporazumu: apatridi). Določbe 24. člena se uporabljajo tudi za davke, ki niso navedeni v 2. členu konvencije, še posebej to velja za dohodke posameznika iz pokojninskih načrtov.

POSTOPEK SKUPNEGA DOGOVORA

Konvencija v primerjavi s sporazumom širi možnost skupnega dogovora za rezidente na državljane (glej ENAKO OBRAVNAVANJE) in časovno omejuje predložitev zahteve na tri leta.

IZMENJAVA INFORMACIJ

Izmenjava informacij je v konvenciji urejena enako kot v sporazumu, razkritje informacij pa je razširjeno tudi na sodišča in upravne organe.

ČLANI DIPLOMATSKIH PREDSTAVNIŠTEV IN KONZULATOV

Določbe konvencije ne vplivajo na davčne ugodnosti članov diplomatskih predstavništev ali konzulatov in članov stalnih predstavništev pri mednarodnih organizacijah po splošnih pravilih mednarodnega prava.

Konvencija se ne uporablja za mednarodne organizacije, njihove organe in uslužbence (v takšnih primerih se uporabljajo Dunajska konvencija o diplomatskih odnosih, Dunajska konvencija o konzularnih odnosih, Konvencija o privilegijih in imunitetah Združenih narodov, Konvencija o privilegijih in imunitetah specializiranih agencij, Splošni sporazum o privilegijih in imunitetah Sveta Evrope, Protokol o privilegijih in imunitetah Evropskih skupnosti v RS, … in druge mednarodne pogodbe, ki zavezujejo Republiko Slovenijo).