Portal Racunovodja.com uporablja piškotke, da lahko z analizo obiska izboljšujemo storitev, za namene oglaševanja ter raziskave rabe spleta.
Prosimo vas, da nam prijazno dovolite, da na vaš računalnik naložimo piškotke za ta namen.

Se strinjam.         Ne strinjam se.         Želim izvedeti več.

Vpisano: 5.7.2007 11:47:35

Vprašanje v zvezi z davčno obravnavo tihe participacije

Rubrika: Davkiprint Natisni

Vprašanje v zvezi z davčno obravnavo tihe participacije

Pojasnilo DURS, št. DT-4202-1/2007, 9. 5. 2007

Zavezanec sprašuje glede davčne obravnave tihe participacije – z vidika obračuna davčnega odtegljaja. Navaja, da pride do tihe participacije v primerih, ko slovenska banka odobri svojemu komitentu (slovenski pravni osebi) posojilo, nadalje pa celotno posojilo (ali njegov del) proda drugi tuji banki. Posojilojemalec je v pogodbenem odnosu s slovensko banko, pri čemer ne ve, da je posojilo prevzela druga banka. Posojilojemalec odplačuje glavnico in obresti slovenski banki, le-ta pa plača prejeta sredstva drugi banki, ki je iz druge države. Zanima ga, kako postopati, kadar slovenska banka zneske za poravnavo tihe participacije plača drugi banki v drugo državo, ali je potrebno od tega zneska obračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj, ali pa te obveznosti nima. Meni, da je možno upoštevati določila alineje c 2. točke prvega odstavka 70. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2, ki določa, da se od obresti, ki jih plača drugim bankam in finančnim inštitucijam, davčnega odtegljaja ne obračuna, odtegne in plača, saj se banka šteje za plačnika davka in posledično lahko uveljavi oprostitev iz 70. člena ZDDPO-2. Zavezanec je posredoval mnenje o davčni obravnavi tihe participacije po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb, ki ga je pripravila družba za davčno svetovanje (v nadaljnjem besedilu: mnenje).

V predloženem mnenju se razmerje, ki ga opisuje v vprašanju, obravnava kot komisija. S komisijsko pogodbo se komisionar zavezuje, da bo za plačilo (provizijo) v svojem imenu na račun komitenta opravil enega ali več poslov, ki mu jih je zaupal komitent. Ta pravna dejanja komisionar opravlja kot posredni zastopnik. Komisionar se s sklenitvijo komisijske pogodbe zaveže, da bo v svojem imenu in za račun komitenta opravljal dejanja – sklepal pogodbe. Šele s sklenitvijo komisijske pogodbe pridobi komisionar pravico (pooblastilo) opravljati ta dejanja na račun tuje banke. Glede na navedbe, med njim in drugo banko, ki je prevzela posojilo, ni bila sklenjena komisijska pogodba, torej ni obstajalo pooblastilo za sklepanje pogodb na račun tuje banke. Poleg tega navaja, da je slovenska banka svoje posojilo prodala, kar pomeni, da je za odstopljeno posojilo dobila določeno nadomestilo (kupnino). Pri razmerju komisije pa mora komitent izročiti vse, kar je prejel iz posla, ki ga je opravil za komitenta in ob tem izdati račun o opravljenem poslu. Komitent – tuja banka pa je ob tem dolžna plačati provizijo (in ne kupnino). Glede na navedeno in na podlagi navedb zavezanca v tem primeru ne more iti za komisijsko pogodbo.

Razmerje, ki ga opisuje v vprašanju, ustreza razmerju tihe cesije. Pri cesiji lahko upnik (stari upnik oziroma cedent) s pogodbo, ki jo sklene s kom tretjim (novim upnikom oziroma cesionarjem), prenese nanj svojo terjatev, izvzemši tiste terjatve, katerih prenos je z zakonom prepovedan, kot tudi tiste, ki so povezane z osebnostjo upnika ali njihova narava nasprotuje prenosu na drugega (417. člen Obligacijskega zakonika). Za veljaven prenos terjatve ni potrebna privolitev dolžnika, vendar ga pa mora odstopnik obvestiti o odstopu. Naznanilo nima konstitutivnega pomena, zato ni nobene ovire, da se stranki dogovorita za tako imenovano tiho cesijo, pri kateri se naznanitev ne opravi. Brez naznanitve lahko dolžnik veljavno izpolni staremu upniku in je tako prost obveznosti.

Ob navedenem pa opozarjamo, da je cesija v razmerju med starim in novim upnikom kavzalen posel, kar pomeni, da je njen namen plačilo ali zavarovanje druge terjatve. To pomeni, da med starim in novim upnikom obstaja temeljni posel (terjatev), ki se poplača z odstopom terjatve. Odstop terjate v takem razmerju predstavlja način plačila ali poravnave, ki se izvrši s sklenitvijo pogodbe o cesiji. Tako mora cedent (stari upnik), ki svoj dolg do cesionarja (novega upnika) poplača z odstopom terjatve, preveriti ali je ob takšnem poplačilu dolga (izplačilu dohodka) nastala obveznost plačila davčnega odtegljaja.

Glede na to, da v razmerju tihe cesije izplačevalec dohodka – posojilojemalec ne ve kdo je upravičeni prejemnik dohodka, se šteje, da je z izplačilom pravilno izpolnil svojo obveznost. Sedmi odstavek 58. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 117/06) določa, da se, ne glede na določbe prvega in četrtega odstavka tega člena, za plačnika davka šteje oseba, ki dohodek, od katerega se v skladu z ZDavP-2 ali z zakonom o obdavčenju, izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj, samo izplača, vendar je ne bremeni, pod pogojem, da oseba, ki jo dohodek bremeni, ne pozna in glede na okoliščine primera ne more poznati upravičenca do dohodka ali pod pogojem, da je oseba, ki jo dohodek bremeni, nerezident. Po navedeni določbi ZDavP-2 se slovenska banka šteje za plačnika davka, kljub temu, da je dohodek ne bremeni. Ne glede na to, da se slovenska banka šteje za plačnika davka, se mora narava dohodka (vrsta dohodka in značilnosti izplačevalca) presojati glede na temeljno razmerje po katerem se dohodek izplačuje – torej po razmerju med posojilojemalcem in novim upnikom (tujo banko), torej kot da bi jo izplačal posojilojemalec neposredno upravičenemu prejemniku dohodka. Tako je slovenska banka ob posredovanju (izplačilu) dohodka dolžna obračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj na način in pod pogoji, ki bi veljali v primeru, če bi dohodek izplačala oseba, ki jo bremeni. Slovenska banka prejeti dohodek tako le prenese na upravičenega prejemnika dohodka, ob tem pa se na podlagi določbe sedmega odstavka 58. člena ZDavP-2 šteje za plačnika davka (in ne plačnika dohodka).

Prav tako ni mogoče zastopati stališča, ki je podano v posredovanem mnenju, da je samo fizično plačilo obresti, ki ga vrši banka drugi banki, dovolj za izvzem iz obdavčitve z davčnim odtegljajem po 2 c) točki prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2, ne glede na to, ali obstaja kreditni odnos med banko, ki obresti plačuje in banko, ki obresti prejema, ali pa banka, ki obresti plačuje nastopa kot neke vrste posrednik (kot je v primeru tihe participacije). Po opredelitvi obresti, ki jo podaja ZDDPO-2 v 70. členu, vključujejo obresti dohodek iz vseh vrst terjatev ne glede na to, ali so zavarovane s hipoteko, obresti od vseh dolžniških vrednostnih papirjev in drugih finančnih inštrumentov, vključno s premijami in nagradami, ki pripadajo takim vrednostnim papirjem in finančnim inštrumentom, razen zamudnih obresti. Točko 2 c) prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2 je potrebno brati v povezavi z navedeno opredelitvijo obresti. Bistveno pri tem pa je, da obresti vključujejo dohodek (ki ni vračilo ali plačilo glavnice) iz vseh vrst terjatev, pri čemer med slovensko banko in tujo banko, ki je odkupila terjatev, ne obstaja nikakršno pogodbeno razmerje (ali terjatev), iz katerega bi se plačevale obresti in se torej izplačani dohodek ne more šteti za obresti, ki jih banke plačujejo drugim bankam in finančnim inštitucijam. V primeru, da slovenska banka sredstev ne bi nakazala tuji banki, tuja banka ne bi imela terjatve iz posojilne pogodbe (torej zahtevek na izplačilo glavnice in obresti), temveč bi se sredstva vračala na podlagi kondikcijskega zahtevka po pravilih neupravičene pridobitve, saj bi slovenska banka zadržala sredstva brez pravnega temelja. Slovenska banka v tem primeru deluje le kot nekakšen posrednik pri izplačilu dohodka, ki se na podlagi davčnih predpisov za davčne namene šteje za plačnika davka, kar pa ne vpliva na temeljno razmerje (izplačevalec dohodka – posojilojemalec in upravičeni prejemnik – tuja banka) in vrsto dohodka (obresti).

S preučitvijo dosedanje ureditve davčnega odtegljaja je moč ugotoviti, da se je narava dohodka, od katerega je potrebno obračunati in plačati davčni odtegljaj, vedno presojala glede na pogodbeno razmerje med pogodbenimi strankami in ne po značilnostih osebe, ki plačilo samo izvede. Če je bil namen zakonodajalca drugače urediti sistem davčnega odtegljaja, bi moral to v zakonu jasno napisati.

V posredovanem mnenju se za določitev namena 2. c) točke uporabi samo razlaga termina »plačuje«. V tem primeru je moč uporabiti tudi razlago zakona po njenem namenu. Vse tuje banke, ki se ne bi posluževale »tihe participacije«, bi bile v primerjavi z drugimi tujimi bankami, ki bi se posluževale takega načina poslovanja, v nekonkurenčnem položaju, saj bi bila njihova posojila dražja zaradi davčne obremenitve. Namen zakonodajalca ni bil postaviti davčne zavezanca v neenake položaje. V skladu s prakso Ustavnega sodišča RS je potrebno vsa zakonska določila, ki dopuščajo več razlag, razlagati tako, da se ne kršijo ustavne pravice. Posledično je zakon potrebno razlagati tako, da se ne krši pravica enakega obravnavanja davčnih zavezancev (enakost pred zakonom in enako varstvo pravic). Navedeno je še dodatni razlog, da se morajo razmerja »tihe participacije« za davčne namene obravnavati enako kot da bi bil dohodek izplačan s strani slovenske pravne osebe neposredno (brez posrednika) tuji banki. Iz navedenih razlogov tudi ni mogoče pritrditi posredovanemu mnenju v delu, kjer je navedeno, da se davčni organ ne bi mogel postaviti na stališče, da je »tiha participacija« učinkovit način izogibanja plačila davčnega odtegljaja, saj posojilojemalec ne ve in ne more vedeti, da je slovenska banka posojilo prodala in komu. Menimo, da je v posredovanem mnenju opisan način obdavčevanja »tihe participacije« ravno učinkovit način izogibanja davčnemu odtegljaju, ki bi ga morale plačevati tuje banke za obresti od posojilnih pogodb, ki jih sklenejo preko ali odkupijo od slovenskih bank.

Ne glede na navedeno menimo, da je razmerje ali način, kako je bila posojilna pogodba prenesena na tujo banko (ali s cesijo ali preko komisijske pogodbe), za namene obdavčenja nepomemben. Pomembno je dejstvo, da je posojilojemalec – slovenska pravna oseba (tisti, ki ga izplačilo bremeni), upravičeni prejemnik dohodka pa tuja banka – posojilodajalec (tisti, ki zagotovi sredstva). Določitev plačnika davka je le določitev načina, kako se bo izvedel obračun in plačilo davka.

V skladu z navedenim je slovenska banka ob nakazilu obresti tuji banki, ki je prevzela posojilo, dolžna obračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj v skladu s 70. členom ZDDPO-2.

Pojasnilo glede obdavčitve sindiciranih posojil s »tihim udeležencem« podajamo v nadaljevanju:

Vrst sindiciranih posojil je več (razlike v organizaciji, načinih financiranja in porazdelitve odgovornosti), zato v nadaljevanju podajamo odgovor glede obdavčitve izplačil pri obliki tihega sindikata, pri katerem banka kreditojemalcu ne pove za obstoj sindikata.

Slovenska banka sklene s kreditojemalcem sindicirano posojilo, katerega udeleženec sindikata je tudi tuja banka, ki nastopa kot »tihi udeleženec«, ker je kreditojemalec ne pozna. Tuja banka ima s slovensko banko sklenjeno pogodbo o posojilu (sodeluje pri posredovanju finančnih sredstev in v višini udeležbe prevzema vsa tveganja, ki izhajajo iz kreditne pogodbe med banko in kreditojemlcem), in po kateri je slovenska banka dolžna obračunavati in izplačevati dogovorjene obresti. Slovenska banka v takem razmerju nastopa kot agent pri sindiciranemu posojilu.

Ker se je obdavčitev obresti, ki jih izplačuje slovenska banka tuji banki na podlagi zgoraj opisanega pogodbenega razmerja, spreminjala, v nadaljevanju podajamo kronološki pregled ureditve obdavčevanja, pri čemer je uporaba določene ureditve odvisna od časa sklenitve pogodbe in obdobja obračunavanja obresti.

V skladu z 68. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-1 (Uradni list RS, št. 40/04, 54/04 – ZDavP-1, 70/04 – popr., 139/04 – ZDDPO-1A, 17/05 – UPB1 in 108/05 – ZDDPO-1B), ki predpisuje obveznost za davčni odtegljaj od določenih dohodkov z virom v Sloveniji, so predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem tudi obresti, kot jih določa 2. točka prvega odstavka tega člena. Po tej določbi so iz obdavčitve z davčnim odtegljajem izvzete naslednje obresti:

a) obresti od kreditov, ki jih najema, in od vrednostnih papirjev, ki jih izdaja Republika Slovenija;

b) obresti od najetih kreditov in izdanih dolžniških vrednostnih papirjev od pooblaščene institucije v skladu z zakonom, ki ureja zavarovanje in financiranje mednarodnih gospodarskih poslov, za katere po navedenem zakonu daje poroštvo Republika Slovenija;

c) obresti od kreditov, ki jih najemajo banke od drugih bank.

Po prehodni določbi prvega odstavka 84. člena ZDDPO-1 se določbe 68. člena tega zakona ne uporabljajo za plačila iz 2. do 5. točke prvega odstavka 68. člena tega zakona, ki so obračunana za obdobja pred 1. januarjem 2005. To pomeni, da se od plačil obresti, ki so sicer predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem po 2. točki prvega odstavka 68. člena, davčni odtegljaj ne opravi za navedena plačila, ki so obračunana za obdobja pred 1. januarjem 2005.

V zvezi z obveznostjo za obračun davčnega odtegljaja v primeru obresti od kreditov, ki jih najemajo banke od drugih bank, pa je v povezavi z že navedeno določbo podtočke c) 2. točke prvega odstavka 68. člena ZDDPO-1, ki je bila predmet sprememb in dopolnitev z novelama ZDDPO-1A in ZDDPO-1B, potrebno upoštevati naslednjo ureditev:

  • v skladu s prehodno določbo drugega odstavka 84. člena ZDDPO-1- (4. člen novele ZDDPO-1A, ki je začela veljati 1. januarja 2005), se podtočka c) 2. točke prvega odstavka 68. člena tega zakona ne uporablja za obresti iz pogodb, sklenjenih po dnevu uveljavitve Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb;
  • navedeni drugi odstavek 84. člena se črta na podlagi 13. člena - novele ZDDPO-1B, ki je začela veljati 1. januarja 2006.

Iz navedenega izhaja, da je v letu 2005 obveznost davčnega odtegljaja veljala tudi za plačila obresti bank od kreditov, najetih od drugih bank po pogodbah, sklenjenih po dnevu uveljavitve ZDDPO-1, t. j. po 21. aprilu 2004 (razen, če so se plačila nanašala na obračunane obresti za obdobja pred 1. januarjem 2005).

Plačila obresti od medbančnih kreditov, ki jih banka izplača drugi banki od 1. januarja 2006, pa niso predmet davčnega odtegljaja – ne glede na to, kdaj je bila pogodba sklenjena.

Na podlagi 2. c) točke 70. člena ZDDPO-2 se davčnega odtegljaja ne obračuna, odtegne in plača od obresti, ki jih plačujejo banke drugim bankam in finančnim institucijam. Določbe 70. člena ZDDPO-2 se na podlagi 85. člena ZDDPO-2 ne uporabljajo za plačila iz 2. do 6. točke prvega odstavka 70. člena tega zakona, ki so obračunana za obdobja pred 1. 1. 2007. Nadalje se določbe 68. člena ZDDPO-1 uporabljajo za plačila po 2. do 5. točki prvega odstavka 68. člena ZDDPO-1, ki so obračunana za obdobja pred dnem začetka uporabe tega zakona, tudi, če so izplačana po dnevu začetka uporabe ZDDPO-2. Slednje pomeni, da za obresti, obračunane pred 1. 1. 2007, velja oprostitev davčnega odtegljaja le za obresti od medbančnih posojil, ki jih banka obračuna drugi banki za obdobje do 1. 1. 2007, ko je začel veljati ZDDPO-2. Za preostale medbančne obresti, ki so bile obračunane za obdobje pred 1. 1. 2007 in so bile izplačane po začetku veljave ZDDPO-2 (po 1. 1. 2007), ni oprostitve davčnega odtegljaja.

Ključne besede:
pojasnila DURS

Zadnji članki iz rubrike:

24.10.2019 13:40:15:
Državni zbor je potrdil novele davčnih zakonov

23.10.2019 13:27:58:
Obrestne mere za obresti na posojila med povezanimi osebami - oktober 2019

3.10.2019 17:36:15:
Vlada je potrdila predloge sprememb štirih davčnih zakonov

11.9.2019 12:23:11:
Obrestne mere za obresti na posojila med povezanimi osebami - september 2019

27.8.2019 13:27:10:
Kateri sklepi se eVročajo preko eDavkov?

Najnovejši članki:

14.11.2019 13:13:02:
Novosti pri KIDO (konvencijah o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka)

13.11.2019 14:10:38:
Info točka za tujce

12.11.2019 18:53:13:
Obvestilo FURS o posledicah napak pri predlaganju REK obrazcev in njihovih popravkov zaradi pravil zapiranja terjatev s plačili

12.11.2019 15:19:17:
Varnost potrošnikov v spletni trgovini: Za zahtevo po dodatnem elementu preverjanja avtentičnosti prehodno obdobje do konca prihodnjega leta

12.11.2019 15:12:05:
Najpogostejša vprašanja in odgovori glede zaostritve ukrepov Banke Slovenije na področju kreditiranja prebivalstva

Izobraževanja
Centralni tečaj: 1€ = 239,640 SIT