Davčna osnova od dohodka iz delovnega razmerja je prejet dohodek vključno z ugodnostmi in povračili stroškov, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delojemalec.

Davčna osnova od dohodka iz delovnega razmerja je prejet dohodek vključno z ugodnostmi (bonitetami) in povračili stroškov (v delu, ki se všteva v davčno osnovo), zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delojemalec (prvi odstavek 41. člena Zakona o dohodnini – ZDoh-2). Med obvezne prispevke, ki zmanjšujejo davčno osnovo, se všteva tudi, od januarja 2024 dalje uveden, obvezni zdravstveni prispevek in od julija 2025 dalje uveden prispevek za dolgotrajno oskrbo.

3.1 Dohodki iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo

V davčno osnovo se ne vštevajo dohodki iz delovnega razmerja določeni v 44. členu Zakona o dohodnini – ZDoh-2, in sicer:

• obvezni prispevki za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delodajalec;
• premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, ki jih za račun delojemalca zavarovanca plačuje delodajalec izvajalcu pokojninskega načrta s sedežem v Sloveniji ali v drugi državi članici EU, po pokojninskem načrtu, ki je odobren in vpisan v poseben register v skladu s predpisi, ki urejajo prostovoljno dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, vendar največ do zneska, ki je enak 24 % obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za delojemalca – zavarovanca in ne več kot 3.054,65 evrov letno (znesek velja od 1.1.2025 dalje). Znesek premije, ki se ne všteva v davčno osnovo se uskladi skladno s 118. členom ZDoh-2 (za posamezna leta so zneski objavljeni skupaj z dohodninsko lestvico in drugimi olajšavami na spletni strani FURS);
• povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela in terenski dodatek, pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada, ter nadomestilo za ločeno življenje do višine, ki jo določi vlada;
• povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem (pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada), kot so:
• dnevnica,
• povračilo stroškov prevoza vključno s povračilom stroškov za uporabo delojemalčevega osebnega vozila za službene namene (kilometrina),
• povračilo stroškov za prenočišče;
• povračila stroškov delojemalcu za plačane premije za individualno zdravstveno zavarovanje z medicinsko asistenco v tujini, ko gre za zavarovanje, ki velja v vseh državah sveta, in sicer pod pogoji, da je sklenitev tega zavarovanja vezana na opravljanje nalog na službenem potovanju v tujini ali začasne napotitve na delo v tujini, je takšno zavarovanje na voljo vsem delojemalcem in krije le nujno pomoč, prevoze in storitve;
• povračila stroškov prehrane, prevoza in prenočišča v zvezi z začasno napotitvijo na delo v tujino. Podrobna obrazložitev glede davčne obravnave povračilih stroškov, ki velja od 1. 1. 2018 za delavce napotene v tujino, je objavljeno na spletnih straneh v pojasnilu Davčna obravnava dohodkov delavcev, ki so napoteni na delo v tujino.
• vrednost uniform in osebnih zaščitnih delovnih sredstev, vključno s stroški za njihovo vzdrževanje, pod pogojem, da so določene s posebnimi predpisi;
• nadomestilo za uporabo lastnega orodja, naprav in predmetov (razen osebnih vozil), potrebnih za opravljanje dela na delovnem mestu, pod pogojem, da so določena s posebnimi predpisi ali na podlagi kolektivne pogodbe oziroma notranjega akta delodajalca, da gre za sredstva, ki so značilna, nujna in običajna za opravljanje določenega dela, in pod pogojem, da je delodajalec določil navedeno nadomestilo na podlagi izračuna realnih stroškov in zato le-ta predstavlja utemeljen in razumen znesek – do višine 2 % mesečne plače delojemalca, vendar ne več kot do višine 2 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji;
• jubilejna nagrada za skupno delovno dobo ali za skupno delovno dobo pri zadnjem delodajalcu, odpravnina ob upokojitvi in enkratna solidarnostna pomoč do višine, ki jo določi vlada;
• plačila vajencem, dijakom in študentom za obvezno praktično delo, do višine, ki jo določi vlada;
• odpravnina zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, ki je določena kot pravica iz delovnega razmerja in izplačana pod pogoji, ki jih določa Zakon o delovnih razmerjih – ZDR-1 in drugi zakoni (npr. Zakon o obrambi) v višini odpravnine, kot je določena zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov ali iz razlogov nesposobnosti oziroma iz razlogov, primerljivih poslovnemu razlogu oziroma razlogu nesposobnosti, ki jo je delodajalec dolžan izplačati na podlagi teh zakonov, vendar največ do višine desetih povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji. Iz davčne osnove pa ni izvzeta odpravnina zaradi odpovedi vsake naslednje pogodbe o zaposlitvi pri istem delodajalcu ali pri osebi, ki je z delodajalcem povezana oseba, in odpravnina, izplačana delojemalcu, ki je z delodajalcem povezana oseba;
• nadomestilo za uporabo lastnih sredstev pri delu na domu skladno s predpisi, ki urejajo delovna razmerja, pod pogojem, da je določeno s posebnimi predpisi ali na podlagi kolektivne pogodbe oziroma splošnega akta delodajalca, do višine 0,20 % zadnje znane povprečne letne plače zaposlenih v Sloveniji, preračunane na mesec, za vsak dan dela na domu;
• odpravnina zaradi prenehanja pogodbe o zaposlitvi za določen čas, ki je kot pravica iz delovnega razmerja in izplačana pod pogoji, ki jih določa ZDR-1 ali drugi zakoni v višini odpravnine, ki jo je delodajalec dolžan izplačati na podlagi teh zakonov, vendar največ do višine treh povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji. Iz davčne osnove ni izvzeta odpravnina zaradi odpovedi vsake naslednje pogodbe o zaposlitvi pri istem delodajalcu ali pri osebi, ki je z delodajalcem povezana oseba, in odpravnina, izplačana delojemalcu, ki je z delodajalcem povezana oseba.
• regres za letni dopust, ki je določen kot pravica iz delovnega razmerja v skladu z zakonom do višine 100 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Podrobno pojasnilo v zvezi z regresom je objavljeno na spletnih straneh FURS.

Če delodajalec izplačuje povračila stroškov v zvezi z delom, povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem, jubilejne nagrade in enkratne solidarnostne pomoči v znesku, ki presega znesek, ki ga za navedena povračila in dohodke določa Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja, se znesek posameznega povračila oziroma dohodka v delu, ki presega znesek, določen v tej uredbi, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja. Pri določanju zneska povprečne mesečne oziroma letne plače zaposlenih v Sloveniji se upošteva zadnji podatek Statističnega urada Republike Slovenije.

Podrobno pojasnilo v zvezi s povračili stroškov in drugimi dohodki iz delovnega razmerja je objavljeno na spletnih straneh FURS.

Vprašanje 7: Davčna obravnava vplačil v dodatno kolektivno zavarovanje

V skladu z določili 44. člena ZDoh-2 se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja (PDPZ), ki jih za račun delojemalca plačuje delodajalec izvajalcu pokojninskega načrta s sedežem v Sloveniji ali v drugi državi članici EU, po pokojninskem načrtu, ki je odobren in vpisan v poseben register skladno s predpisi, ki urejajo prostovoljno dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, vendar največ do zneska, ki je enak 24 % obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje delojemalca in ne več kot 3.054,65 evrov letno (znesek za leto 2025). Znesek premije, ki se ne všteva v davčno osnovo se uskladi skladno s 118. členom ZDoh-2 (za posamezna leta so zneski objavljeni skupaj z dohodninsko lestvico in drugimi olajšavami na spletni strani FURS);

Vplačila v kolektivno zavarovanje so urejena v 241. členu Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju – ZPIZ-2, ki določa, da je vplačilo kolektivnega zavarovanja denarni znesek, ki ga v korist člana plačuje delodajalec, pri katerem je član zaposlen, ali pravna oseba ali državni organ, pri katerem član poklicno opravlja določeno funkcijo (v nadaljnjem besedilu: delodajalec), na način in pod pogoji, določenimi v tem zakonu ter bremeni delodajalca.

V kolektivno zavarovanje lahko v dogovoru z delodajalcem vplačuje denarna sredstva tudi delavec sam, vendar pa delavec in delodajalec ne moreta skleniti dogovora, s katerim bi se znesek vplačil za dodatno pokojninsko zavarovanje odtegoval od delavčeve bruto plače (plače pred obdavčitvijo). Delavec lahko namreč izvaja vplačila v dodatno zavarovanje le iz svojega dohodka po obdavčitvi (neto plače), saj lahko razpolaga samo s to plačo. Poleg navedenega iz Zakona o delovnih razmerjih – ZDR-1 izhaja, da je plača sestavljena iz osnovne plače, dela plače za delovno uspešnost in dodatkov, ter mora vedno biti izplačana v denarni obliki. Upoštevaje navedeno in opredelitev delov plače v ZDR-1, vplačil za dodatno pokojninsko zavarovanje ni mogoče opredeliti za sestavni del plače.

Sredstva, ki jih v kolektivno zavarovanje vplačuje zavarovanec sam, se obravnavajo enako kot sredstva, ki jih vplačuje zavarovanec v individualnem zavarovanju. Izvajalec vodi navedena sredstva ločeno od sredstev, ki jih je vplačal delodajalec. Na letni ravni je delavec na podlagi plačanih premij upravičen, v okviru omejitev iz 117. člena ZDoh-2, do olajšave za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje.

Lahko pa delodajalec in delavec skleneta poseben dogovor, s katerim se dogovorita za zmanjšanje bruto plače, hkrati pa se delodajalec zaveže dogovorjeni znesek vplačati v kolektivno dodatno zavarovanje, pri čemer da mora biti tak dogovor sklenjen pred dogovorom o delavčevi bruto plači, kar pomeni, da se delodajalec in delavec ob sklenitvi pogodbe o zaposlitvi oziroma ob spremembi pogodbe o zaposlitvi dogovorita za plačo, ki je zaradi vplačil v kolektivno dodatno pokojninsko zavarovanje nižja. Pri sklepanju tega dogovora je treba upoštevati, da se z dogovorom o znižanju bruto plače le ta ne sme znižati pod višino minimalne plače oziroma pod višino plače, ki je določena s kolektivno pogodbo. Za vplačila v tem primeru se šteje, da so v celoti plačana s strani delodajalca. Davčne olajšave za taka vplačila lahko uveljavi samo delodajalec, ne pa tudi delavec, ki je privolil v zmanjšanje bruto plače v zameno za vplačila za dodatno zavarovanje.

3.1.1 Plačilo za poslovno uspešnost

Podrobno pojasnilo v zvezi z davčno obravnavo plačila za poslovno uspešnost je objavljeno na spletnih straneh FURS.

3.2 Posebna davčna osnova za javne uslužbence, ki so napoteni na delo v tujino, mornarje in prejemnike pokojninske rente

Posebno davčno osnovo določa 42. člen Zakona o dohodnini – ZDoh-2, in sicer se:

• v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja javnemu uslužbencu in funkcionarju po zakonu, ki ureja razmerja plač v javnem sektorju, napotenemu na delo v tujino, vštevajo samo tisti dohodki oziroma deli dohodka iz delovnega razmerja, po vsebini in obsegu ustrezajoči dohodkom iz delovnega razmerja, ki bi jih prejemal za enaka dela v Sloveniji. Za davčna leta od vključno 1. januarja 2026 dalje se ta posebna ugodnejša davčna osnova ukine in se v davčno osnovo všteva celoten dohodek¹;
• v davčno osnovo od dohodka, ki ga zavezanec doseže v zvezi z opravljanjem dela na trgovski ladji dolge plovbe, ki pluje po odprtem morju, če je po pogodbi o zaposlitvi določeno, da je na ladjo vkrcan najmanj za dobo šest mesecev ali je zaradi take zaposlitve odsoten iz Slovenije vsaj šest mesecev v davčnem letu, všteva 50 % dohodka;
• v davčno osnovo od pokojninske rente, kot je odmerjena v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, iz naslova prostovoljnega pokojninskega zavarovanja in od primerljive pokojninske rente, ki je prejeta iz tujine, všteva 50 % dohodka.

Posebna davčna osnova za javne uslužbence pomeni, da se v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja teh uslužbencev ne všteva tisti del dohodka iz delovnega razmerja, ki ga javni uslužbenec prejme izključno samo zaradi napotitve na delo v tujino, vključno z dodatki in bonitetami, ki so povezane z napotitvijo uslužbenca na delo v tujino in do katerih so javni uslužbenci, napoteni na delo v tujino, upravičeni po drugih predpisih. Izplačilo dela plače iz naslova delovne uspešnosti za povečan obseg dela in delovne uspešnosti v obliki tržne stimulacije, ki ga javni uslužbenec napoten na delo v tujini prejme zaradi opravljanja dela v tujini, se po 42. členu ZDoh-2 (PAZI: velja za davčna leta do vključno 31. december 2025) ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja.

Podrobneje so plače javnih uslužbencev za delo v tujini in dodatki povezani z delom v tujini določeni z Uredbo o plačah in drugih prejemkih javnih uslužbencev za delo v tujini. V skladu s 4. členom te uredbe javni uslužbenec za čas razporeditve na delo v tujini prejema plačo za delo v tujini. V skladu z drugim odstavkom 5. člena te uredbe je plača za delo v Sloveniji plača, ki bi jo javni uslužbenec prejemal, če bi opravljal delo v Sloveniji, in se spremeni, če javni uslužbenec napreduje. Plača za delo v Sloveniji je podlaga za obračun davkov in drugih dajatev ter obveznosti, ki bremenijo plače med delom v tujini. Osnova za obračun in plačilo prispevkov (za obdobje od januar 2024 dalje) pa je celotna plača prejeta za delo v tujini),.

3.3. Posebna davčna osnova za napotene na čezmejno opravljanje dela

Z novelo ZDoh-2S (Ur. list RS, št. 69/17) je dodan 45.a člen, s katerim se od 1. 1. 2018 dalje določa posebna davčna osnova od dohodkov iz delovnega razmerja, ki jih delavec doseže v okviru napotitve na čezmejno opravljanje dela. Podrobno pojasnilo je objavljeno na spletnih straneh FURS, v točki 3.2 dokumenta

Davcna_obravnava_dohodkov_delavcev_ki_so_napoteni_na_delo_v_tujino.docx

1 Glej 27. člen ZDoh-2AB (Uradni list RS, št. 104/24).

Vir: Dohodek iz delovnega razmerja