Vpisano: 13.8.2012 11:26:21

Pojasnila določb Zakona za uravnoteženje javnih financ v delu, ki ureja davek na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč

Pojasnilo MF, številka: 007-253/2012/, z dne 3. 8. 2012

Davek na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč urejajo 133. do 140. člen Zakona za uravnoteženje javnih financ (Uradni list RS, št. 40/12; v nadaljevanju: ZUJF).

ZUJF v 134. členu določa, da prihodki od davka pripadajo proračunu Republike Slovenije.

Davek se uvaja kot protišpekulativna dajatev na dobiček, ki nastaja zaradi spremembe namembnosti zemljišča v zemljišče, na katerem je mogoče graditi stavbe (zemljišče za gradnjo stavb). Namen davka je pobrati del dobička, h kateremu lastnik ni prispeval s svojimi vlaganji, ampak je ta rezultat prostorskega načrtovanja, torej javnega konsenza o rabi prostora. Posebej se želi zajeti dobičke, ki so rezultat špekulativnih nakupov kmetijskih zemljišč ob koriščenju informacij o načrtovanih spremembah občinskih prostorskih načrtov. Seveda pa se obdavčuje tudi dobičke, dosežene s spremembo iz drugih vrst namembnosti, na primer stavbnih zemljišč v zemljišča za gradnjo stavb.
 
ZUJF v 135. členu namreč določa, da se z davkom obdavči vsak kapitalski dobiček od prodaje zemljišč, ki se ob odsvojitvi štejejo za zemljišča za gradnjo stavb, torej ne glede na to, kakšno namensko rabo je imelo zemljišče ob pridobitvi. Seveda pa je moralo v času lastništva pred odtujitvijo zemljišča priti do končne preobrazbe zemljišča v zemljišče za gradnjo stavb. Prodaja zemljišča, ki ga je prodajalec že pridobil kot zemljišče za gradnjo stavb, ni predmet obdavčitve.

Za namene obdavčitve se upoštevajo vse prodaje od dneva uveljavitve ZUJF dalje, torej od 31. 5. 2012, ne glede na to, kdaj je bilo zemljišče pridobljeno ali kdaj je prišlo do spremembe namembnosti.

V obdavčitev se zajemajo le prodaje, torej prenosi lastninske pravice na zemljiščih na podlagi kupoprodajnih pogodb, kot prodaje oziroma odplačni prenosi lastninske pravice na zemljiščih pa se štejejo tudi menjave zemljišč.

Za namene davka na dobiček zaradi spremembe namembnosti se kot zemljišča za gradnjo stavb štejejo zemljišča, ki so na dan prodaje kot zemljišča za gradnjo stavb evidentirana v registru nepremičnin v skladu s predpisi o množičnem vrednotenju nepremičnin ali zemljišča, ki so stavbna zemljišča, zanje pa občina potrdi, da ustrezajo kriterijem za določitev zemljišč za gradnjo stavb. Pojem »zemljišče za gradnjo stavb« je uvedel Zakon o množičnem vrednotenju nepremičnin (Uradni list RS, št. 50/06 in 87/11; v nadaljevanju: ZMVN) in sicer za zemljišča, na katerih je gradnja stavb dejansko možna.

Davčni zavezanec (136. člen ZUJF) je prodajalec zemljišča, ne glede na pravnoorganizacijski status. To pomeni, da so davčni zavezanci vsi prodajalci, tako fizične kot pravne osebe, torej tudi občine in država.

Davčna osnova (137. člen ZUJF) je razlika med vrednostjo zemljišča ob odsvojitvi, zmanjšano za stroške odsvojitve in vrednostjo zemljišča ob pridobitvi, povečano za stroške pridobitve. Kot stroški pridobitve oziroma stroški odsvojitve se štejejo stroški, ki se po zakonu, ki ureja dohodnino, priznajo kot stroški odsvojitve oziroma stroški pridobitve kapitala. Za določitev stroškov se smiselno uporablja določbe, ki urejajo priznavanje stroškov za ugotavljanje vrednost kapitala ob ugotavljanju dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin. Po analogiji se tudi za vrednosti ob pridobitvi in vrednosti ob odsvojitvi smiselno izhaja iz določb, ki urejajo vrednost ob pridobitvi in odsvojitvi za namene odmere dohodnine. Kot vrednost ob pridobitvi se tako načeloma upošteva pogodbena vrednost, lahko pa tudi vrednost, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi listinami, kot vrednost ob odsvojitvi pa se upošteva pogodbena vrednost.

Glede na to, da so zavezanci za davek na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč tudi osebe, ki so identificirane za davek na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV), je potrebno pri določitvi vrednosti zemljišč ob pridobitvi in odsvojitvi upoštevati, ali je bil v pogodbeno vrednost vključen DDV. V primeru, da gre za zavezanca, ki je imel ob pridobitvi zemljišča pravico do odbitka tako zaračunanega DDV oziroma je ob prodaji obračunal na vrednost zemljišča tudi DDV, se DDV ne šteje kot del vrednosti ob pridobitvi oziroma ob odsvojitvi.

Zakon z namenom, da se ne bi v obdavčitev zajeli dobički, ustvarjeni zaradi rasti cen pred uveljavitvijo ZUJF, torej pred 1. 6. 2012, določa, da se za zemljišče, pridobljeno pred tem datumom, kot vrednost ob pridobitvi šteje posplošena tržna vrednost (v nadaljevanju: PTV), kot bi bila zanj določena na dan 1. 6. 2012 s sistemom množičnega vrednotenja, ob upoštevanju namenske rabe zemljišča pred spremembo v zemljišče za gradnjo stavb. To pomeni, da se v primeru, ko se prodaja zemljišče, ki je bilo pred spremembo v zemljišče za gradnjo stavb po namenski rabi na primer kmetijsko zemljišče itd., kot vrednost ob pridobitvi upošteva vrednost, izračunana z veljavnim modelom vrednotenja nepremičnin za vrsto namenske rabe pred spremembo v zemljišče za gradnjo stavb, torej z modelom vrednotenja za kmetijska zemljišča na dan 1. 6. 2012. V primeru, da je bilo na parceli ob pridobitvi več vrst namenske rabe, se za določitev PTV ob pridobitvi upošteva prevladujoča namenska raba, to je raba, ki je pripisana največjemu deležu parcele. Lahko pa zavezanec, če je to zanj ugodneje, vrednost ob pridobitvi dokazuje z listino o pridobitvi.

Obenem je v zakon vgrajena tudi varovalka za prenizko izkazovanje pogodbenih vrednosti zemljišč ob prodaji. Tretji odstavek 137. člena določa, da se v primeru, če je vrednost zemljišča ob odsvojitvi, kot jo izkazuje listina o odsvojitvi, nižja, kot bi bila PTV takega zemljišča ob upoštevanju spremembe namembnosti, kot vrednost zemljišča ob odsvojitvi šteje PTV, kot bi bila na dan odsvojitve določena zemljišču ob upoštevanju namembnosti zemljišča v času odsvojitve, torej upoštevanju, da gre za zemljišče za gradnjo stavb.

Praviloma so zemljišča za gradnjo stavb opredeljena za cele parcele. Lahko pa so to tudi deli parcel z lastnostmi zemljišč za gradnjo stavb. V takem primeru se kapitalski dobiček ugotavlja le za del parcele, ki je zemljišče za gradnjo stavb. Za take primere je potrebno poznati podatek o deležu parcele, ki je zemljišče za gradnjo stavb. Kot vrednost ob pridobitvi se v takih primerih upošteva sorazmerni del vrednosti, ki pripada deležu parcele, ki je v času odsvojitve zemljišče za gradnjo stavb. Kot vrednost ob odsvojitvi pa se upošteva pogodbena vrednost za del parcele, ki je zemljišče za gradnjo stavb, če je ta s pogodbo posebej določena. V nasprotnem primeru pa se kot pogodbena vrednost zemljišča za gradnjo stavb v času odsvojitve upošteva sorazmerni del pogodbene vrednosti parcele, ki pripada deležu parcele, ki je zemljišče za gradnjo stavb. V obeh primerih se tako ločena vrednost ob odsvojitvi primerja s PTV, ki se za zemljišče za gradnjo stavb izračuna le za del parcele, ki je zemljišče za gradnjo stavb.

PTV se bo, tako za določitev vrednosti ob pridobitvi na dan 1. 6. 2012, kot za preverjanje vrednosti ob odsvojitvi, glede na to, da gre za podatek, ki ga je mogoče določiti le s sistemom množičnega vrednotenja nepremičnin, izračunal na geodetski upravi. Pri tem se bo upošteval podatek o vrsti rabe zemljišča pred spremembo namembnosti oziroma ob pridobitvi ter podatek ob odsvojitvi, da se prodaja zemljišče za gradnjo stavb ter modeli vrednotenja nepremičnin, veljavni za posamezno vrsto rabe na dan 1. 6. 2012 oziroma na dan odsvojitve zemljišča. Podatke, potrebne za izračun, bo geodetski upravi posredovala davčna uprava na podlagi podatkov, pridobljenih iz davčne napovedi. Izračune bo geodetska uprava sprva izvajala ročno, načrtuje pa se izdelava kalkulatorja, ki bo omogočal avtomatičen izračun ob vnosu ustreznih podatkov. Ročne izračune bodo zavezanci lahko preverjali neposredno pri geodetski upravi, kalkulator pa bo preveritev izračunov omogočil tudi zavezancem. Načrtuje se, da bi se kalkulator izdelal najkasneje do konca leta 2012.

Davčne stopnje, določa jih 138. člen ZUJF, so določene glede na čas, ki je potekel od spremembe namembnosti zemljišča v zemljišče za gradnjo do prodaje. Čas pridobitve nepremičnine tako ne vpliva na višino davčne obveznosti.

Davčne stopnje znašajo:
- 25%, če je od spremembe namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb do prodaje minilo manj kot 1 leto,
- 15%, če je od spremembe namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb do prodaje minilo 1 do manj kot 3 leta, in
- 5%, če je od spremembe namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb do prodaje minilo od 3 do vključno 10 let.

Če je od spremembe namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb minilo več kot 10 let, se davek ne odmeri.

Na podlagi 139. člena ZUJF davčni organ odmeri davek v rokih in na način, kot je določen za odmero dohodnine od dobička iz kapitala v primeru odsvojitve nepremičnine. ZUJF torej napotuje na uporabo določb 8. podpoglavja I. poglavja petega dela (Plačevanje dohodnine od dohodkov iz kapitala) zakona, ki ureja davčni postopek.

Davčni organ davek odmeri z odločbo na podlagi napovedi davčnega zavezanca. Glede napovedi ZUJF določa, da se ta predloži na obrazcu za napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala. Za namene odmere davka na dobiček zaradi spremembe namembnosti se bo, ne glede na to, ali je zavezanec pravna ali fizična oseba, smiselno uporabljala napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala pri odsvojitvi nepremičnine, ki je objavljena v Pravilniku o obrazcih za napovedi za odmero akontacije dohodnine in o obrazcih za napovedi za odmero dohodnine od dohodka iz kapitala (Ur. l. RS, št. 101/11).

Napoved mora zavezanec predložiti v 15 dneh po nastanku davčne obveznosti pri davčnem uradu, kjer nepremičnina leži. Davčna obveznost nastane z dnem sklenitve pogodbe o prodaji zemljišča za gradnjo stavb.

Zavezanost za davek nastane v primeru, da je predmet prodaje zemljišče za gradnjo stavb. To je načeloma zemljišče, ki je po namenski rabi stavbno zemljišče in je na njem gradnja stavb dejansko možna. Za potrditev, da je predmet prodaje zemljišče za gradnjo stavb, je zavezancu za davek lahko v pomoč vpogled v register nepremičnin, kjer se zemljišča za gradnjo stavb izkazujejo z enim od naslednjih opisov (šifra v javnem vpogledu ni vidna):

zemljišče za gradnjo stavb
šifra       opis
100001 stavbna zemljišča - zemljišče za gradnjo stavb
101001 območja stanovanj - zemljišče za gradnjo stavb
101011 stanovanjske površine - zemljišče za gradnjo stavb
101021 stanovanjske površina za posebne namene - zemljišče za gradnjo stavb
101031 površine podeželskega naselja - zemljišče za gradnjo stavb
101041 površine počitniških hiš - zemljišče za gradnjo stavb
102001 območja centralnih dejavnosti - zemljišče za gradnjo stavb
102011 osrednja območja centralnih dejavnosti - zemljišče za gradnjo stavb
102021 druga območja centralnih dejavnosti - zemljišče za gradnjo stavb
103001 območja proizvodnih dejavnosti - zemljišče za gradnjo stavb
103011 površine za industrijo - zemljišče za gradnjo stavb
103021 gospodarske cone - zemljišče za gradnjo stavb
103031 površine z objekti za kmetijsko proizvodnjo - zemljišče za gradnjo stavb
104001 posebna območja - zemljišče za gradnjo stavb
104011 površine za turizem - zemljišče za gradnjo stavb
104021 površine drugih območij - zemljišče za gradnjo stavb
104031 športni centri - zemljišče za gradnjo stavb
105001 območja zelenih površin - zemljišče za gradnjo- stavb
105011 površine za oddih in rekreacijo - - zemljišče za gradnjo stavb
105021 parki - zemljišče za gradnjo stavb
105031 površine za vrtičkarstvo - zemljišče za gradnjo stavb
105041 druge urejene zelene površine - zemljišče za gradnjo stavb
105051 pokopališča – zemljišče za gradnjo stavb
106001 območja prometne infrastrukture - zemljišče za gradnjo stavb
106011 površine cest - zemljišče za gradnjo stavb
106021 površine železnic - zemljišče za gradnjo stavb
106031 letališča - zemljišče za gradnjo stavb
106041 helioporti - zemljišče za gradnjo stavb
106051 pristanišča - zemljišče za gradnjo stavb
106061 ostale prometne površine - zemljišče za gradnjo stavb
107001 območja komunikacijske infrastrukture - zemljišče za gradnjo stavb
108001 območja energetske strukture - zemljišče za gradnjo stavb
109001 območja okoljske infrastrukture - zemljišče za gradnjo stavb
110001 območja za potrebe obrambe v naselju - zemljišče za gradnjo stavb
111001 površine razpršene poselitve - zemljišče za gradnjo stavb
112001 razpršena gradnja - zemljišče za gradnjo stavb

Če je zemljišču, ki je predmet prodaje, v registru nepremičnin pripisana ena od zgoraj navedenih oznak, ali je takemu zemljišču v registru nepremičnin pripisana namenska raba »stavbno zemljišče« ali namenska raba »drugo zemljišče«, pa tudi v primeru, da mu namenska raba še ni določena ali je določena napačno in zavezanec ve, da je predmet prodaje stavbno zemljišče, mora zavezanec pri pristojnem občinskem organu preveriti status zemljišča in v primeru, da gre za zemljišče za gradnjo stavb, o tem od občine pridobiti dokazilo.

Občina mora zavezancu za zemljišča, ki so zemljišča za gradnjo stavb (so kot zemljišča za gradnjo stavb evidentirana v registru nepremičnin ali jih je na podlagi občinskih prostorskih izvedbenih načrtov, občinskih lokacijskih načrtov ali občinskih prostorskih načrtov mogoče določiti kot zemljišča za gradnjo stavb) izdati dokazilo, v katerem potrdi, da je zemljišče, ki je predmet prodaje, zemljišče za gradnjo stavb z navedbo potrebnih podatkov za evidentiranje rabe zemljišča za gradnjo stavb v registru nepremičnin (šifra in opis iz zgornje preglednice) ter navesti še nekatere druge podatke, potrebne za odmero davka, predvsem datum spremembe namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb, ter podatek o tem, kolikšen delež parcele je mogoče šteti za zemljišče za gradnjo stavb.

Občine so bile z novo obveznostjo seznanjene z dopisom Davčne uprave Republike Slovenije štev. 0611-643/2012 (01-810-03) z dne 1. 6. 2012 in z dopisom Ministrstva za finance štev. 007-526/2012/3 z dne 3. 7. 2012. Pojasnjeno jim je bilo, da morajo na dokazilu navesti naslednje podatke:

- identifikator parcele (oznaka katastrske občine in parcelna številka),
- izjavo, da gre za zemljišče za gradnjo stavb, kar storijo v primeru, če je na dan prodaje:
a) zemljišče v REN evidentirano kot zemljišče za gradnjo stavb ali
b) zemljišče na podlagi podatkov občinskih evidenc ustreza merilom za zemljišče za gradnjo stavb (pri tem se do priprave novega podzakonskega akta na podlagi Zakona o množičnem vrednotenju nepremičnin upoštevajo navodila za pripravo podatkov o zemljiščih za vrednotenje nepremičnin, ki jih je občinam na podlagi predpisov o množičnem vrednotenju nepremičnin poslala Geodetska uprava Republike Slovenije dne 29. 1. 2010),
- podatek o vrsti zemljišča za gradnjo stavb (šifra in opis iz zgornje preglednice),
- delež parcele z rabo »zemljišča za gradnjo stavb« (če je ta raba pripisana manj kot 100 % površine parcele, občina poda podatek ali oceno o deležu parcele, ki se šteje kot zemljišče za gradnjo stavb),
- datum (dan, mesec in leto) spremembe namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb (v primeru, da je do spremembe namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb prišlo pred več kot desetimi leti od datuma odsvojitve, je dovolj, da navedejo le, da je od spremembe namembnosti minilo več kot polnih deset let),
- namensko rabo zemljišča pred spremembo namembnosti (v primeru, da je bilo na parceli več različnih namenskih rab, lahko poročajo le o prevladujoči namenski rabi, to je rabi, ki je bila pripisana največjemu deležu parcele).

Skladno z opredelitvijo zavezanca za davek (vsak prodajalec zemljišča za gradnjo stavb) mora vsak prodajalec, ki sklene kupoprodajno ali menjalno pogodbo, katere predmet je zemljišče za gradnjo stavb, ne glede na to, kdaj je bilo zemljišče pridobljeno ali kdaj je prišlo do spremembe namembnosti, za namene tega davka podati davčno napoved.

Glede davčne obveznosti davčni organ v ugotovitvenem postopku, na podlagi podatkov iz napovedi in priloženega dokazila občin, ugotovi ali gre za vrsto pravnega posla (kupoprodajna pogodba, menjalna pogodba), ki je podlaga za obdavčitev, ali je predmet prodaje zemljišče za gradnjo stavb in ali je od spremembe namembnosti do prodaje zemljišča minilo največ 10 let.

V primeru, ko niso izpolnjeni pogoji zakona (predvsem ko je od spremembe namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb minilo več kot 10 let), davčni organ izda sklep o ustavitvi postopka.

V primeru, ko so izpolnjeni pogoji zakona, davčni organ odmeri davek po davčni stopnji glede na obdobje, ki je minilo od spremembe namembnosti in izda odločbo po uradni dolžnosti v roku 30 dni od dneva vložitve napovedi. 

Čeprav ZUJF v posameznih določbah davka na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišča napotuje na smiselno uporabo določb zakona o dohodnini, kjer so določbe o obdavčitvi dobička iz kapitala od odsvojitve nepremičnin, gre pri novem davku za samostojno davčno obveznost, na obstoj katere ne vplivajo morebitne oprostitve in olajšave, določene po zakonu, ki ureja dohodnino (veljaven ZDoh-2).

V primeru, da zavezanec (fizična oseba) prodaja zemljišče za gradnjo stavb, ki ga je pridobil po letu 2002, zapade tudi v obdavčitev dobička iz kapitala v primeru odsvojitve nepremičnine z dohodnino. Ker gre za dva različna davka, mora zavezanec vložiti dve napovedi, za vsako vrsto davka posebej. V obeh primerih lahko zavezanec uveljavlja iste stroške.

Glede vprašanj postopka in pristojnosti davčnega organa, ki niso določene v poglavju ZUJF, ki ureja davek na dobiček zaradi spremembe namembnosti (140. člen ZUJF), se uporabljajo določbe Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2 in Zakona o davčni službi - ZDS-1 (Ur. l. RS, št. 1/07-UPB2, 40/09, 33/11).
 
V tem členu so določene tudi naslednje globe za prekrške:
1. Z globo od 2.000 do 75.000 EUR se kaznuje za prekršek pravna oseba, samostojni podjetnik posameznik ali posameznik, ki samostojno opravlja dejavnost, če ne predloži napovedi za odmero davka v skladu z drugim odstavkom 139. člena tega zakona.
2. Z globo od 400 do 4.100 EUR se za prekršek iz prejšnjega odstavka kaznuje tudi odgovorna oseba pravne osebe, samostojnega podjetnika posameznika ali posameznika, ki samostojno opravlja dejavnost.
3. Z globo od 200 do 1.200 EUR se kaznuje za prekršek posameznik, če ne predloži napovedi za odmero davka v skladu z drugim odstavkom 139. člena tega zakona.