Vpisano: 19.12.2008 18:12:40

Davek od dohodka iz dejavnosti - stroški (neposredno) potrebni za opravljanje dejavnosti

Opravilna številka: Sodba I Up 1126/2002
Datum: 15.3.2005

JEDRO: Glede na odločbo Ustavnega sodišča RS U-I-251/00 z dne 23.5.2002 je treba presojo, ali gre za dohodke po 12. členu ZDDPO opraviti po v zvezi z odločbo Ustavnega sodišča RS novelirani določbi 12. člena ZDDPO. Določbe zakona, ki jih Ustavno sodišče razveljavi, se od dneva učinkovanja razveljavitve v nepravnomočnih sporih ne smejo uporabljati. Za določitev davčne osnove za odmero davka od dohodka iz dejavnosti so pomembni davčni predpisi in SRS, ne pa ZGD. Najemnina za poslovne prostore, ki jo tožnica prejema z oddajo poslovnih prostorov, za to dejavnost pa kot s.p. ni registrirana, ni dohodek samostojne podjetnice, temveč tožnice kot fizične osebe. Zato se ji tudi kot odhodki ne upoštevajo stroški v zvezi s temi poslovnimi prostori in amortizacijo.

IZREK:
1. Pritožba se zavrne in se izpodbijana sodba potrdi.
2. Tožena stranka sama trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

OBRAZLOŽITEV:

Z izpodbijano sodbo (1. točka izreka sodbe in sklepa) je prvostopno sodišče na podlagi 2. in 4. točke 1. odstavka 60. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) odpravilo odločbo tožene stranke z dne 26.10.1998, s katero je ta zavrnila pritožbo tožnice zoper odločbo Davčnega urada K., Izpostava S. z dne 28.11.1997; s sklepom (2. točka izreka sodbe in sklepa) pa je prvostopno sodišče odločilo, da tožeča stranka sama trpi svoje stroške upravnega spora. S prvostopno odločbo je prvostopni davčni organ tožnici kot samostojni podjetnici ugotovil davčno osnovo za leto 1996 za davek od dohodka iz dejavnosti v višini 5.655.718, 00 SIT in odmeril davek iz dejavnosti v višini 1.359.701,00 SIT. Pri tem ji ni priznal prihodka iz naslova najemnine za poslovni prostor v S., ki ga oddaja, v višini 1.985.998,00 SIT. Ni ji priznal niti stroškov, ki se nanašajo na investiranje v ta poslovni prostor pred usposobitvijo in oddajo v najem drugi pravni osebi v višini 272.224,00 SIT, z obrazložitvijo da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti na podlagi določbe 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO, Uradni list RS, št. 72/93, 20/95 in 34/96); ni ji priznal stroškov amortizacije za ta poslovni prostor v višini 351.768,00 SIT, ker v njem ne opravlja registrirane dejavnosti in ga oddaja družbi L.š. d.o.o. iz S.; ni ji priznal znižanja davčne osnove v višini 20% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva iz razloga, ker ne gre za opredmetena osnovna sredstva, ker z njimi ne opravlja priglašene dejavnosti. Prav tako ji ni priznal davčne olajšave za tretje leto opravljanja dejavnosti na demografsko ogroženem območju, ker je ugotovil, da te dejavnosti v kraju, kjer ima prijavljen sedež in je na demografsko ogroženem območju, ne opravlja.

Sodišče prve stopnje je ob nesporni ugotovitvi, da tožnica kot samostojna podjetnica nima registrirane dejavnosti oddajanja v najem lastnih nepremičnin, odločilo, da je treba sporno vprašanje, ali je oddajanje stanovanja (pravilno: poslovnega prostora) v najem, šteti za opravljanje neregistrirane dejavnosti ali drug posel, ki ne pomeni neposrednega opravljanja dejavnosti, je pa potreben za obstoj družbe (oziroma samostojnega podjetnika) ali za opravljanje dejavnosti, rešiti na podlagi 4. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD, Uradni list RS, št. 30/93, 29/94 in 82/94). Izhajajoč iz konkretne najemne pogodbe je sklenilo, da tožnica oddaja samo en poslovni prostor, pri čemer ne gre za dolgotrajen najem, zato iz tega ne izhaja tožničin namen da bi oddajala poslovni prostor kot svojo dejavnost. Prvostopno sodišče torej meni, da tožnica oddaja svoje poslovne prostore družbi, katere direktorica je, kot drug posel, ki je potreben za obstoj družbe oziroma samostojne podjetnice in za opravljanje dejavnosti in da ne pomeni neposrednega opravljanja dejavnosti (4. odstavek 4. člena ZGD). Glede na to osnovno opredelitev je prvostopno sodišče ugotovilo, da je bila v obravnavanem primeru napačno uporabljena določba 4. odstavka 4. člena ZGD in na tej podlagi napačno ugotovljeno dejansko stanje ter se zato posledično tožnici kot samostojni podjetnici ni priznal prihodek iz oddajanja tega poslovnega prostora, ter posledično stroški investiranja v poslovni prostor, stroški amortizacije in znižanja davčne osnove v višini 20% investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva. Prvostopno sodišče je glede teh vprašanj pripomnilo še, da, če davčni organ meni, da gre za fiktivno pogodbo ali pogodbo, sklenjeno z davčno špekulativnim namenom, bi moral to konkretno in jasno obrazložiti, ne pa skušati doseči podoben učinek z nepriznavanjem davčnega statusa obligacijsko-pravno sicer veljavni pogodbi. Kot neutemeljene pa je prvostopno sodišče zavrnilo tožbene navedbe glede nepriznavanja davčne olajšave zaradi opravljanja dejavnosti na demografsko ogroženem območju. Sprejelo je stališče, da za uveljavitev davčne olajšave za opravljanje dejavnosti na demografsko ogroženih območjih ni pomemben sedež dejavnosti, temveč kje se dejavnost dejansko opravlja. V obravnavanem primeru pa je bilo nedvoumno ugotovljeno v zapisniku o inšpekcijskem pregledu z dne 29.7.1997, da tožnica svoje dejavnosti ne opravlja na demografsko ogroženem območju.

Zoper prvostopno sodbo se je pritožila tožena stranka zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Meni, da razlogi, ki jih je v izpodbijani sodbi navedlo prvostopno sodišče za odpravo odločbe tožene stranke, niso pravno relevantni za odločanje o davčni obveznosti. Tožena stranka se je v svoji odločbi sklicevala na konkretne člene davčnih predpisov in Slovenske računovodske standarde (SRS), ki so za obračun davka od dohodkov iz dejavnosti pomembni. Ne drži namreč stališče prvostopnega sodišča, da je treba presojati obravnavano najemno pogodbo za poslovne prostore s stališča ZGD, po katerem takšna najemna pogodba dejansko ni neveljavna. Za takšno razlago v davčnih predpisih ni pravne podlage. Ugotavlja tudi, da prvostopno sodišče ni ocenilo niti vprašanja, ali ima tožnica iz naslova oddajanja v najem poslovnih prostorov, kar ni njena registrirana dejavnost, davčno-pravne posledice v smislu priznanja amortizacije in investicijskih olajšav, saj se je opredelilo le glede prihodkov, pri katerih pa je za razloge za svojo odločitev štelo zgolj gospodarno ravnanje tožnice. Tudi stališče, da se iz tega, da ne gre za dolgotrajni najem, vidi tožničin namen, da ne oddaja poslovnih prostorov kot svojo dejavnost, ni podlage v pozitivnih predpisih. Najemna pogodba za določen čas se v skladu z Zakonom o obligacijskih razmerjih (ZOR) po preteku časa lahko podaljša oziroma se šteje, da je sklenjena za nedoločen čas (567. člen ZOR). To izhaja tudi iz Zakona o poslovnih stavbah in poslovnih prostorih (27. člen). Napačno je tudi sklicevanje prvostopnega sodišča na SRS 1.21. Po SRS 1.1 opredmetena osnovna sredstva obsegajo postavke, ki so skladne z opredelitvami oziroma razlago v poglavju C, in so v lasti podjetja ali pa ima podjetje do njih pravico iz finančnega najema. Ob upoštevanju SRS 1.1 se tudi tožničin poslovni prostor po merilih iz SRS 1.21 ne more šteti za opredmeteno osnovno sredstvo, saj ga tožnica ne poseduje zato, da bi z njim (ali v njem) opravljala svojo dejavnost ali pa vzdrževala ali popravljala druge takšne stvari, ker ga je oddala. Meni, da je treba v primerih, ko se z davčnega vidika obravnavajo določeni poslovni dogodki, preizkus upravičenosti opraviti z vidika udeležbe osnovnega sredstva pri ustvarjanju prihodka iz dejavnosti samostojnega podjetnika, torej zaradi obratovalnice, kar pa v tem primeru oddajanje nepremičnin ni. Ker tožnica poslovne prostore oddaja, nima pa registrirane dejavnosti oddajanja v najem lastnih nepremičnin, ne gre za to, da bi se to osnovno sredstvo uporabljalo v poslovnem procesu obratovalnice. Zato razlog, da je oddajanje v najem poslovnih prostorov v obravnavanem primeru gospodarno ravnanje z nepremičnino, ni zadosten razlog za davčno priznano ugodnost. Prav oddajanje v najem osnovnega sredstva je okoliščina, ki ne opravičuje opredelitve teh poslovnih prostorov v opredmetena osnovna sredstva. Meni, da gre v obravnavanem primeru za napačno ugotovljeno dejansko stanje in napačno uporabo materialnega prava v zvezi z opredelitvijo najemne pogodbe, saj oddajanja v najem poslovnega prostora ni mogoče šteti za opravljanje dejavnosti, ki je potrebna za obstoj družbe in glede na naravo posla tudi ne gre za enkratno dejanje. Zato predlaga, da pritožbeno sodišče odpravi izpodbijano sodbo in zavrne tožbo kot neutemeljeno.

Zastopnik javnega interesa na pritožbo ni odgovoril.

Na pritožbo je odgovorila tožnica. Pripominja, da ne gre za oddajo v najem stanovanja, temveč poslovnega prostora. Kupila je poslovni prostor, kar je razvidno iz v spis priložene kupoprodajne pogodbe z dne 5.1.1996. Ta prostor se nahaja v poslovnem objektu suhozemnega terminala v S., ki je izključno namenjen poslovnim dejavnostim. Ta nakup je bil namenjen širitvi njene dejavnosti in je bil v takratnem trenutku ugoden. Ker takrat svoje dejavnosti še ni mogla širiti, ga je kot dober gospodar oddala v najem. Meni, da tožena stranka s sklicevanjem na davčne predpise zanemarja druge predpise in pozablja na bistvo svobode gospodarske pobude, ki je ustavno zajamčena kategorija. Te pa ne sme ovirati zelo ozko razlaganje davčnih predpisov, kot to počne tožena stranka. Glede nepriznanih olajšav za demografsko ogrožena območja meni, da bo v ponovljenem postopku treba izvesti dokaz z zaslišanjem lastnice hiše v K., kjer ima tožnica kot s. p. svoj sedež in od koder opravlja svojo dejavnost, o tem, ali je res podala takšno izjavo, kot izhaja iz inšpekcijskega zapisnika, in v kakšnem kontekstu jo je podala, ter po potrebi izvesti še druge dokaze, ki jih bo predlagala tožnica. Meni, da je odločitev prvostopnega sodišča pravilna in zato predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbo tožene stranke zavrne ter potrdi sodbo sodišča prve stopnje, toženi stranki pa naloži v plačilo njene stroške odgovora na pritožbo skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi od njihove odmere dalje pa do plačila.

Pritožba ni utemeljena.

Pritožbeno sodišče je pritožbo zavrnilo iz naslednjih razlogov:

K 1. točki izreka:

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-251/00-17 z dne 23.5.2002 (Uradni list RS, št. 50/02). V 3. točki izreka te odločbe je razveljavilo 1. odstavek 12. člena ZDDPO, katerega razveljavitev je začela učinkovati 31.12.2002. Pred potekom tega obdobja, pa je bila sprejeta novela ZDDPO-C (Uradni list RS, št. 108/02), s katero je zakonodajalec na novo uredil razmerja iz 12. člena ZDDPO. Ker pa je bila v obravnavanem primeru uporabljena določba 12. člena ZDDPO, kakršno je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo, je bilo v tem delu v obravnavanem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Po 44. členu Zakona o ustavnem sodišču namreč po učinkovanju razveljavitve razveljavljene določbe zakona v nepravnomočnih zadevah ni dopustno uporabljati.

Samo zaradi tega razloga je pritožbeno sodišče pritrdilo odločitvi prvostopnega sodišča in je na podlagi 73. člena ZUS pritožbo tožene stranke zavrnilo kot neutemeljeno in potrdilo izrek sodbe prvostopnega sodišča.

Z razlogi sodbe prvostopnega sodišča, ki se tičejo najemnine in stroškov za poslovne prostore, pa se pritožbeno sodišče ne strinja in meni, da ne temeljijo na pravilni uporabi materialnih predpisov. Po presoji pritožbenega sodišča namreč za ugotovitev davčne osnove za plačilo davka od dohodkov iz dejavnosti ni pomembna določba 4. člena ZGD. Določba 4. člena ZGD je pomembna zgolj za pravni promet, saj šteje za veljavno tudi pogodbo, ki jo je sklenil samostojni podjetnik oziroma gospodarska družba v dejavnosti, ki je nima registrirane. S tem ZGD varuje tretje osebe. Za presojo davčne osnove za odmero davka od dohodka iz dejavnosti pa so pomembni davčni predpisi ter SRS, kot je to pravilno navedla tožena stranka v svoji odločbi. Pritožbeno sodišče torej meni, da je odločba tožene stranke pravilna in zakonita, razen v delu, ki se nanaša na 12. člen ZDDPO, in da je za svojo odločitev tožena stranka navedla utemeljene razloge, na katere se pritožbeno sodišče sklicuje in jih v tej sodbi ne ponavlja.

Strinja pa se pritožbeno sodišče tudi z razlogi, ki jih je prvostopno sodišče v izpodbijani sodbi navedlo glede nepriznanja davčne olajšave tožnici zaradi opravljanja dejavnosti na demografsko ogroženih območjih. Na te razloge se pritožbeno sodišče, da jih v tej sodbi ne ponavlja v celoti, sklicuje.

V ponovljenem postopku bo torej tožena stranka (Ministrstvo za finance) morala upoštevati stališča vrhovnega sodišča iz te sodbe in o zadevi odločiti ponovno, ne bo pa upoštevala stališč prvostopnega sodišča glede pravilnosti ugotavljanja davčne osnove za odmero davka od dohodkov iz dejavnosti iz naslova oddajanja poslovnih prostorov, ker ta temeljijo na napačni uporabi materialnega prava.

K 2. točki izreka:

Ker se v obravnavanem upravnem sporu odloča le o zakonitosti upravnega akta, v skladu s 3. odstavkom 23. člena ZUS vsaka stranka trpi svoje stroške postopka. Zato tudi svoje stroške pritožbenega postopka (odgovora na pritožbo) trpi tožeča stranka sama.

Zadnja sprememba: 13.5.2008

VIR: http://www.sodnapraksa.si