Vpisano: 21.2.2008 18:24:17

Trgovanje s premičninami in nepremičninami – opravljanje dejavnosti fizične osebe

Pojasnilo DURS, št. 4212-5/2008, 20. 2. 2008

A) Z VIDIKA NEPOSREDNIH DAVKOV

Po zakonu o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 42/06, 60/06) smejo družbe kot dejavnost opravljati vse posle, razen tistih, ki se po zakonu ne smejo opravljati kot gospodarski posli. Enako velja tudi za podjetnika, ki je po tem zakonu fizična oseba, ki na trgu samostojno opravlja dejavnost v okviru organiziranega podjetja. Tako družba kot podjetnik lahko opravljata dejavnost, ko sta vpisana v register (6. in 74. člen ZGD-1).

Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/2006; v nadaljevanju: ZDoh-2) kot dohodke iz dejavnosti (46. člen) šteje dohodke, dosežene z neodvisnim samostojnim opravljanjem dejavnosti, ne glede na namen in rezultat opravljanja dejavnosti. Opravljanje dejavnosti pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja in premoženjskih pravic. Zaradi izrecnega določila tretjega odstavka 47. člena se dohodki iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjskih pravic ne štejejo kot dohodki iz dejavnosti, če jih fizična oseba ne dosega v okviru svojega organiziranega podjetja oziroma organizirane dejavnosti.

ZDoh-2 tudi določi (54. člen), da pa prihodki (in z njimi povezani odhodki) niso prihodki iz dejavnosti, ko gre za:

• dividende (dohodki iz vlaganj v lastniške deleže),
• obresti (dohodki od posojil, dolžniških vrednostnih papirjev, bančnih depozitov, od oddajanja v finančni najem, dohodki iz življenjskega zavarovanja),
• prihodke od odsvojitve lastniških deležev ali investicijskih kuponov (dobički iz razlik med nakupi in prodajami).

Navedeno pomeni, da aktivnosti fizične osebe, katerih posledica so prihodki iz 54. člena ZDoh-2 v nobenem primeru ne štejejo za dohodek iz dejavnosti fizične osebe. Fizična oseba torej lahko neomejeno vlaga, trguje z lastniškimi deleži kot tudi z investicijskimi kuponi in s tem dosega dohodke iz kapitala.

Iz določil ZGD-1 in ZDoh-2 torej izhaja, da so aktivnosti fizičnih oseb, ki izpolnjujejo pogoje:

• samostojnosti in neodvisnosti
• nastopanje v gospodarskem življenju – na trgu
• ne gre za aktivnosti, povezane z prihodki iz dividend, obresti in prodaj lastniških deležev
• in se te dejavnosti ne da opredeliti in vključiti v druge, zakonsko urejene oblike (dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjskih pravic)

opredeljene kot opravljanje dejavnosti, za katero je potrebna registracija.

Če fizična oseba svoje dejavnosti za trg ne registrira, se šteje, da opravlja delo na črno. Tretji odstavek Zakona o preprečevanju dela in zaposlovanja na črno – ZPDZC (Uradni list RS, št. 12/07 – UPB1) namreč določa, da se za delo na črno šteje tudi opravljanje dejavnosti oziroma dela, če posameznik opravlja dejavnost oziroma delo in ni vpisan ali priglašen kot to določa ta ali drugi zakon.

A. 1. NAKUPI IN PRODAJE PREMIČNEGA PREMOŽENJA

ZDoh-2 ima sicer posebna določila, ki v zvezi z nakupom in prodajo premoženja ne obdavčijo vsakega dohodka fizične osebe oziroma dopusti posebno obravnavo kake prodaje premoženja fizične osebe. Tako 32. člen ZDoh-2 določi, da se dohodnine od dobička iz kapitala ne plača:

• od odsvojitve premičnin, razen od premičnin – vrednostni papirji, deleži v gospodarskih družbah, investicijski kuponi ter izvedenih finančnih instrumentov (razen ko pravico odsvoji delojemalec).
• Isti člen pa navede, da navedena določba ne vpliva na davčno obveznost fizične osebe, ki opravlja dejavnost.

Fizična oseba, ki kupuje ali kako drugače pridobiva premičnine z namenom njihove nadaljnje prodaje opravlja dejavnost in dosega dohodke iz dejavnosti in se mora tako tudi registrirati.

Ker so med premičninami izvzeti le vrednostni papirji, deleži v gospodarskih družbah, investicijski kuponi ter izvedeni finančni instrumenti, so predmet davčne obravnave vse premičnine (od zlata, slik, avtomobilov, odpadnih surovin), če so pridobljene z namenom prodaje na trgu in posledično doseganju dohodkov. Iz okoliščin in razmer, povezanih z doseganje dohodkov iz prodaje tovrstnih premičnin je potrebno presojati, kdaj gre za posle, ki pomenijo opravljanje dejavnosti, kdaj pa gre za prodajo premičnega premoženja fizične osebe, ki je oproščeno plačila dohodnine.

A. 2. NAKUPI IN PRODAJE NEPREMIČNEGA PREMOŽENJA

Podobno kot pri premičninah, ima ZDoh-2 tudi določila glede prodaje nepremičnin. V 93. členu namreč opredeljuje, da ko fizična oseba proda nepremično premoženje v spremenjenem ali nespremenjenem stanju in doseže dobiček, je ta predmet obdavčitve kot dohodek iz kapitala – podvrsta dobiček iz kapitala.

Povezava s splošno zakonsko definicijo opravljanja dejavnosti in 54. členom ZDoh-2 pa nas privede do zaključka, da tovrstni posli fizične osebe lahko predstavljajo tudi opravljanje dejavnosti fizične osebe, za katero se mora registrirati.

Kot je že navedeno, določila 54. člena ZDoh-2 prihodkov od prodaje nepremičnega premoženja ne izključujejo iz prihodka iz dejavnosti, kar pomeni, da je kupovanje nepremičnin v spremenjenem ali nespremenjenem stanju z namenom njihove nadaljnje prodaje, lahko predmet davčne obravnave kot dohodek iz dejavnosti.

Tako kot pri premičninah, je tudi pri nepremičninah iz okoliščin in razmer potrebno presojati, kdaj gre za posle, ki pomenijo opravljanje dejavnosti, kdaj pa gre za prodajo nepremičnine, kjer se dohodek davčno obravnava kot dohodek iz kapitala.

Praviloma ne gre za dohodke iz dejavnosti, ko gre za dohodke iz prodaje osebnega premoženje fizične osebe, običajno pridobljenega z dedovanjem, podaritvami kot tudi nakupi in gradnjo za lastne potrebe, kar se ugotavlja v vsakem posameznem primeru.

Praviloma gre za dohodke iz dejavnosti, ko iz okoliščin in razmer izhaja, da se fizična oseba ukvarja z nakupi in prodajami nepremičnin, z gradnjo za trg, z adaptacijami in rekonstrukcijami objektov za trg, z komunalnim opremljanjem zemljišč za trg in podobno. Dohodki se v vsakem primeru obravnavajo kot dohodek iz dejavnosti, kar izhaja iz splošne opredelitve po ZDoh-2, da je dejavnost opravljanje vsake podjetniške in druge neodvisne samostojne dejavnosti.

B) Z VIDIKA POSREDNIH DAVKOV

Nakupi in prodaje premičnin in nepremičnin so obdavčeni tudi s posrednimi davki, davkom na dodano vrednost (DDV) oziroma davkom na promet nepremičnin (DPN).

B. 1. DAVEK NA DODANO VREDNOST

Po splošnih določilih Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 (Uradni list RS, št. 117/06) – 3. členu, so predmet DDV dobave blaga (kamor vštevamo tudi nepremičnine), ki jih davčni zavezanec opravi v okviru svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Slovenije za plačilo, pri čemer po 6. členu dobava blaga pomeni prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik.

Dejavnost po ZDDV-1

Davčni zavezanec po ZDDV-1 – 5. členu je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katerokoli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja te dejavnosti, pri čemer je pod pojem ekonomska dejavnost vsaka proizvodna, predelovalna, trgovska ali storitvena dejavnost, vključno z rudarsko, kmetijsko in poklicno dejavnostjo. Ekonomska dejavnost obsega tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic, če je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.

Ali neka dejavnost predstavlja ekonomsko dejavnost v smislu zakonodaje o davku na dodano vrednost, je odvisno od njene objektivne narave, ki se določi glede na konkretne zunanje okoliščine, glede na objektivno naravo posameznega prometa, pri čemer namen opravljanja za kvalifikacijo dejavnosti ni pomemben niti niso pomembni subjektivni nameni posameznika. Če bi se premoženje lahko po svoji naravi uporabljalo v ekonomske in zasebne namene, bi bilo za ugotovitev, ali se dejansko uporablja zaradi trajnega doseganja dohodka, treba presojati vse okoliščine njegovega izkoriščanja. V zvezi s tem ni bistveno, kako pogosto davčni zavezanec opravlja primerljive transakcije, pač pa, ali neko premoženje prinaša trajne dohodke (Povzeto iz sodbe Evropskega sodišča C-369/04 z dne 7. 9. 2006).

Predmet obdavčitve po ZDDV-1

Izjeme od splošnega pravila, da so predmet DDV dobave blaga, ki pomenijo prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik so, poleg oprostitev za transakcije znotraj Skupnosti, uvoz in izvoz, za dejavnosti, ki so v javnem interesu in z njimi povezane dobave blaga tudi pri dobavah objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni (pri katerih je že poteklo dve leti od prve vselitve oziroma prve uporabe – t.i. stari objekti) ter dobave zemljišč, razen stavbnih zemljišč. Povedano drugače, oprostitev plačila DDV ne velja:

• za dobavo objektov, če je bila opravljena preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je dobava opravljena pred potekom dveh let od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve – novi objekti (7. točka 44. člena).
• za dobave nezazidanih stavbnih zemljišč, to je parcel, na katerih je v skladu s predpisi dopustna gradnja objektov (8. točki 44. člena).

V kolikor se fizična oseba torej ukvarja z nakupom in prodajo premičnin in nepremičnin, potem je dolžna obračunavati plačevati DDV in se zato registrirati kot zavezanec za DDV. Po 78. členu ZDDV-1 mora namreč vsaka oseba, ki utemeljeno pričakuje, da bo z opravljanjem dejavnosti v obdobju 12. mesecev dosegla oziroma presegla promet 25.000 EUR predložiti zahtevek za izdajo identifikacijske številke. 79. člen ZDDV-1 predpisuje obveznost podelitve identifikacijske številke za DDV zavezancu, ki opravlja dobave blaga ali storitev, od katerih se DDV lahko odbije.

Če pa zavezanec opravlja izključno oproščene transakcije z blagom – na primer z nepremičninami (iz 7. in 8. točke 44. člena ZDDV-1), v zvezi z katerimi nima pravice do odbitka DDV, identifikacija za namene DDV ni potrebna, ne glede na presežen znesek prometa 25.000 EUR, saj obveznost identifikacije po 79. členu ZDDV-1 za te primere ni predpisana.

B. 2. DAVEK NA PROMET NEPREMIČNIN

V primerih, ko prometi blaga – nepremičnine niso predmet obdavčitve z DDV, se obdavčijo po Zakonu o davku na promet nepremičnin – ZDPN-2 (Uradni list RS, št. 117/06). Po 3. členu se davek od prometa nepremičnin plačuje od prometa nepremičnin, pri čemer je promet nepremičnin po tem zakonu vsak odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini – prenos nepremičnin. Za prenos nepremičnin po tem zakonu pa se ne šteje prenos lastninske pravice na nepremičninah, od katerega je bil obračunan davek na dodano vrednost (4. člen).

C) ZAKLJUČEK

Osebe, ki se ukvarjajo z dejavnostmi trgovanja z premičninami in nepremičninami, gradnjami, adaptacijami in rekonstrukcijami za trg in s tem samostojno in neodvisno pridobivajo dohodke na trgu, se morajo po določilih 44. člena Zakona o davčni službi (Uradni list RS, št. 17/05 – UPB1 in 59/05 – odl. US) vpisati v davčni register. Njihovi dohodki se ugotavljajo skladno z določili poglavja III.3 ZDoh-2 – Dohodek iz dejavnosti. Če se opravljajo prometi s premičninami ali novimi objekti ali stavbnimi zemljišči, je obvezna tudi pridobitev identifikacijske številke za DDV, ko je presežen znesek prometa 25.000 EUR. Neregistracija opravljanja dejavnosti je opravljanje dela na črno, ki je po zakonu prepovedano.

Kot Dohodek iz kapitala – Dobiček iz kapitala (poglavje III.6.3. ZDoh-2) se obravnavajo samo tiste prodaje nepremičnin, kjer se prodaja osebno premoženje fizične osebe, običajno pridobljeno z dedovanjem, podaritvami kot tudi nakupi in gradnjo za lastne potrebe. V teh primerih se transakcija z nepremičnino vedno obdavči z davkom na promet nepremičnin.

Kot z dohodnino oproščena odsvojitev premičnin se obravnavajo le tiste odsvojitve premičnin, kjer iz okoliščin in razmer izhaja, da fizična oseba s tem ne opravlja dejavnosti. Obdavčitev z davkom na dodano vrednost pa je odvisna od velikosti prometa (nad 25.000 EUR).