V davčnem inšpekcijskem nadzoru davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve je bilo ugotovljeno, da je zavezanec za davek zaposlenim v mesecu decembru izplačal t. i. »poračun prehrane«, ki je prikrival pravi posel, tj. izplačilo dohodka iz zaposlitve na podlagi uspešnosti poslovanja.

Evidenčna številka: 182858, Datum odločbe: 9. 9. 2014, Kršena zakonodaja in predpisi: kršitev določil 59., 285., 352. in 353. člena ZDavP-2.

V davčnem inšpekcijskem nadzoru davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za leti 2010 in 2011 je bilo ugotovljeno, da je zavezanec za davek zaposlenim v mesecu decembru izplačal tako imenovani »poračun prehrane«. Davčni zavezanec je na začetku leta sprejel odločitev, da se skladno s kolektivno pogodbo družbe, tarifno prilogo kolektivne pogodbe dejavnosti in soglasjem sindikatov zaposlenim kot povračilo stroškov prehrane med delom dnevno obračunava znesek povračila stroškov prehrane med delom v višini, ki jo določa Uredba o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. Istočasno je sprejel odločitev, da se zaradi težkih makroekonomskih razmer, večjih tveganj glede likvidnosti in solventnosti družbe in verjetnega nedoseganja načrtovanih poslovnih rezultatov zaposlenim mesečno izplačuje nižji znesek, določen v tarifni prilogi kolektivne pogodbe dejavnosti, kot tudi, da se razlika povračil stroškov prehrane med delom do zneska določenega z Uredbo ne izplača z namenom, da se izplača ob koncu leta oziroma med letom v kolikor bodo ekonomika poslovanja, likvidnost in solventnost družbe to dopuščali. Ob izplačilu navedenega dohodka zavezanec za davek ni obračunal nobenih dajatev.

V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora je bilo ugotovljeno, da obravnavano izplačilo ne predstavlja povračila stroškov za prehrano med delom, temveč je šlo za izplačilo, ki ima značaj dohodka iz zaposlitve, izplačanega na podlagi poslovne uspešnosti podjetja, ki se zaposlenim običajno izplačuje v mesecu decembru (božičnice), kar izhaja iz naslednjih okoliščin:

• V ZDR je določena pravica delavca do povračila določenih materialnih stroškov, ki mu nastanejo v zvezi z opravljanjem dela. Namen te zakonske določbe je torej, da mora delodajalec delavcu povrniti stroške, ki mu nastanejo v zvezi z delom (tudi stroške prehrane). Pri povračilu stroškov za prehrano med delom gre za povračilo stroškov, ki delavcu nastajajo sproti, vsak dan, ko je prisoten na delu.
• Namen povračila stroškov za prehrano med delom je, da se povračilo izplačuje v celotnem in dejanskem znesku in ne, da se zneski med letom akontirajo, konec leta pa se glede na poslovni rezultat naredi poračun. Namen povračila je, da se le-ta že v osnovi(v začetku leta), določi v natančnem znesku, ki se ga opredeli v Kolektivni pogodbi ter da ga delodajalec tudi izplačuje v natančno do ločenem in dogovorjenem znesku.
• Povračilo stroškov za hrano ni dodatek za prehrano, ampak je njegov namen, da se zagotovi prehrana med delom (stališče kot izhaja iz sodbe VSRS VII Ips 469/2009 z dne 10.5.2011), kar pomeni, da gre za pravico, katere namen je, da se udejanja sproti, če ne dnevno s toplimi obroki, pa z mesečnimi povračili stroškov. Iz tega izhaja tudi zaključek, da morajo biti povračila stroškov praviloma nakazana delavcem mesečno in ne v obliki akontiranja oziroma začasnega knjiženja. Obseg pravice mora biti določen oziroma določljiv vnaprej in ne za nazaj, kot je bilo določeno z decembrskim sklepom.
• Davčni organ je ugotovil, da zavezanec za davek ni imel likvidnostnih oz. solventnih težav in zato ni imel utemeljenega razloga, da zaposlenim ne bi mogel sproti izplačevati mesečnih povračil stroškov za prehrano v višini, ki jo določa Uredba. Dejstvo je, da pri pravni osebi ni obstajal noben utemeljen poslovni razlog, da se domnevna razlika »poračuna prehrane« ne bi izplačevala tekoče, torej vsak mesec z rednim obračunom plače. Utemeljen poslovni razlog pomeni, da bi izplačilo polnega povračila stroškov za prehrano med letom, pomenilo objektivno nevarnost za solventnost delodajalca, česar ob vsakem posameznem izplačilu povračila ni bilo mogoče ugotoviti. Prav tako ni običajno že ob začetku poslovnega leta predvidevati verjetnega nedoseganja načrtovanih poslovnih rezultatov.
• Zavezanec za davek je v svojih poslovnih knjigah mesečno evidentiral obveznost do zaposlenih iz naslova prehrane med delom, zmožnost izplačila tako imenovane razlike regresa za malico pa je ugotavljal samo v mesecu decembru, ne pa tudi med letom.
• Izplačevanje »poračuna prehrane« v mesecu decembru ne more biti pogojeno s poslovno uspešnostjo zavezanca za davek. Nasprotno, sklicevanje na poslovno uspešnost oz. pogojevanje izplačila z le-to, dokazuje, da gre dejansko oz. vsebinsko za izplačilo plače na podlagi uspešnosti poslovanja.
• Pravica do povračila stroškov prehrane med delom je lahko pogojena samo z dejanskim nastankom stroškov prehrane, torej s prisotnostjo na delu, kar pomeni, da navedena pravica ne more biti, niti delno, pogojena s kakšnim drugim pogojem, kot je na primer uspešnost poslovanja ali likvidnost.
• Zavezanec za davek ima v svoji kolektivni pogodbi določeno, da uprava delodajalca lahko sklene, da se v decembru tekočega leta izplača božičnica kot poseben dodatek k plači. Do izplačila božičnice so upravičeni vsi delavci, ki imajo na dan 30.11. tekočega leta sklenjeno pogodbo o zaposlitvi za določen ali nedoločen čas. Davčnemu organu je bilo pojasnjeno, da iz naslova »božičnica«, kot je opredeljeno v Kolektivni pogodbi, delavcem niso izplačali nobenega prejemka.
• Zavezanec za davek je »poračun prehrane« izplačal zaposlenim pri davčnem zavezancu na dan 30.11., ne pa tudi zaposlenim, ki so se med letom upokojili. Kriterij za izplačilo je bilo sklenjeno delovno razmerje na dan 30. 11. tekočega leta, iz česar izhaja, da predstavlja navedeno izplačilo nagrado za opravljeno delo.
• V decembrskem času je v poslovnem svetu običajno, da ob koncu leta delodajalec delavcem izplača prejemek iz naslova poslovne uspešnosti – božičnico, v kolikor mu to dopuščajo poslovni rezultati. Poslovni rezultati zavezanca za davek so to dopuščali, prejemek je bil zaposlenim dejansko izplačan v obliki »razlike prehrane«.

Davčni organ je na osnovi vsega navedenega ugotovil, da navedeno izplačilo ne predstavlja neizplačanega regresa za malico, temveč predstavlja priložnostno nagrado delodajalca zaposlenim ob koncu leta. Gre za izplačilo, ki ga ob koncu leta delodajalec izplača zaposlenim, če jih želi nagraditi ali motivirati za njihovo delo, lojalnost družbi, dosego začrtanih ciljev, če je bilo podjetje uspešno, če je bil zadovoljen z zaposlenimi in podobno. Ta dohodek zaposleni dobijo le zato, ker imajo z delodajalcem sklenjeno delovno razmerje, zato je tak dohodek obdavčen kot dohodek iz 37. člena ZDoh-2, to je kot plača, saj predstavlja plačilo za opravljeno delo.

Po določilu drugega odstavka 5. člena ZDavP-2 se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini in se v tem okviru, upoštevaje tretji odstavek 74. člena ZDavP-2, tudi presodi ali gre za navidezne pravne posle. V konkretnem primeru je »poračun prehrane« prikrival pravi posel, to je izplačilo dohodka iz zaposlitve na podlagi uspešnosti poslovanja. Zavezanec za davek ob izplačilu navedenega dohodka ni obračunal in plačal akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost v skupnem znesku 3.001.678 €, s čimer je ravnal v nasprotju z določili 35., 37. in 127. člena ZDoh-2, 3. in 6. člena Z PSV ter 59., 285., 352. in 353. člena ZDavP-2.

Odločitev davčnega organa je bila v vsebinsko enaki zadevi za predhodno leto potrjena s sodbo Upravnega sodišča Republike Slovenije št. I U 29/2012-8 z dne 2.10.2012 ter s sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije, opr. št. X Ips 477/2012, z dne 05.12.2013.

Vir: FURS