Virtualne valute (tudi kriptovalute) se ne štejejo za denarno sredstvo in se tudi ne štejejo za finančni instrument. Z vidika DDV se virtualne valute štejejo za plačilno sredstvo, ki ga sprejmeta stranki določene transakcije. Obdavčitev z DDV poslovanja z virtualnimi valutami je predstavljena v nadaljevanju.

Vir: FURS

1.0 Uvod

Virtualne valute (tudi kriptovalute) se ne štejejo za denarno sredstvo v smislu 7. točke 4. člena Zakona o plačilnih storitvah in sistemih. Prav tako se virtualne valute ne štejejo za finančni instrument. Z vidika DDV se virtualne valute štejejo za plačilno sredstvo, ki ga sprejmeta stranki določene transakcije. Obdavčitev z DDV poslovanja z virtualnimi valutami je predstavljena v nadaljevanju.

2.0 Provizija oz. plačilo za storitev menjave običajnih valut za enoto katerekoli virtualne valute, ki predstavlja plačilno sredstvo

Provizija oz. plačilo za storitev menjave običajne valute v virtualno valuto ali obratno je oproščena plačila DDV v skladu s 4. d) točko 44. člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1.

Podrobneje:

Sodišče Evropske unije v zadevi C-264/14 navaja, da je namen oprostitve finančnih transakcij, naštetih v členu 135(1)(e) Direktive o DDV, zlasti ta, da se odpravijo težave, povezane z določitvijo davčne osnove in zneska DDV, ki se lahko odbije, ki se pojavijo v okviru obdavčitve finančnih transakcij. Te težave pa so lahko v posebnem primeru transakcij, kot so transakcije menjave, enake, ne glede na to, ali gre za menjavo tradicionalnih valut, ki so običajno oproščene plačila DDV na podlagi člena 135(1)(e) Direktive o DDV, ali menjavo teh valut v virtualne valute, ki, čeprav niso zakonito plačilno sredstvo, pomenijo plačilno sredstvo, ki ga sprejmeta stranki določene transakcije. Izhajajoč iz zadevne sodbe je zato treba provizijo, ki je zaračunana za nakup virtualnih valut v zameno za evre, oprostiti plačila DDV v skladu s 4. d) točko 44. člena ZDDV-1.

3.0 Rudarjenje virtualnih valut

Rudarjenje kriptovalut je transakcija, ki ni predmet DDV. Rudarjenje kriptovalut nima določenih strank, nove virtualne valute samodejno ustvari omrežje.

Tudi potrjevanje transakcij, ki jih opravijo rudarji med rudarjenjem virtualnih za nagrado v obliki provizije, ne predstavljajo storitve, ki bi bila predmet DDV, če je provizija prostovoljno dana s strani osebe, ki opravi transakcijo s kriptovaluto (tudi brez provizije bi bila transakcija potrjena), in gre z vidika rudarja za storitev potrjevanja kriptovalute, ki rudarju ne daje nikakršnih pravic do prejema plačila zanjo.

Če pa bi rudar vsakič, ko opravi potrjevanje transakcij, prejel ali nove kritpovalute ali provizijo (obvezno), bi bila storitev opravljena za plačilo in kot takšna predmet DDV. V tem primeru gre za storitev potrjevanja transakcij, ki je oproščena plačila DDV v skladu s 4. c) točko 44. člena ZDDV-1, kot transakcija v zvezi s plačili in nakazili.

Podrobneje:

ZDDV-1 v 3. členu določa, da so predmet DDV med drugim dobave blaga ali opravljanje storitev, ki jih davčni zavezanec opravi v okviru opravljanja svoje ekonomske dejavnosti na ozemlju Slovenije za plačilo.

V skladu s 6. členom ZDDV-1 pomeni dobava blaga prenos pravice do razpolaganja z opredmetenimi stvarmi kot da bi bil prejemnik lastnik. Za dobavo blaga se štejejo tudi prenos lastninske pravice na blagu, proti plačilu odškodnine, na podlagi zakona ali odločbe državnega organa; dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga za določeno obdobje ali o prodaji blaga z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastništvo prenese najpozneje ob plačilu zadnjega obroka; prenos blaga po pogodbi, na podlagi katere se plača provizija za nakup ali prodajo.

Opravljanje storitev v skladu s 14. členom ZDDV-1 pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga. Opravljanje storitev lahko med drugim vključuje odstop premoženjskih pravic, obveznost opustitve dejanja ali dopustitve dejanja ali stanja in tudi opravljanje storitev na podlagi zakona ali odločbe državnega organa.

Rudarjenje kriptovalut¹ zahteva strojno in programsko opremo. Gre za postopek, v katerem računalniki izvajajo računske postopke, s katerimi procesirajo nakazila, varujejo omrežje in skrbijo za soglasje in usklajenost vseh udeležencev sistema.

Tehnologija verige blokov (angl. blockchain) temelji na porazdelitvi dela potrjevanja transakcij. Da so transakcije potrjene, jih mora nekdo preveriti in nato potrditi. To delo opravljajo številni računalniki, povezani v omrežje, ki skrbijo, da se lahko kriptovalute prenakažejo iz ene denarnice v drugo.

Nova nakazila se potrdijo tako, da jih rudarji vključijo v nov blok skupaj z matematičnim dokazom opravljenega dela. Tak dokaz dela je zelo težko ustvariti, saj je edini način preskušanje milijard izračunov na sekundo. To zagotavlja, da rudarji opravijo te izračune, preden omrežje sprejme njihove bloke in preden si lahko izplačajo nagrade. Ko vse več ljudi rudari, omrežje samodejno povečuje zahtevano težavnost dela za tvorbo novih blokov; na ta način ostaja povprečni čas iskanja bloka vedno 10 minut. Posledica pa je tudi, da je rudarjenje zelo tekmovalen posel, kjer noben posamezen rudar ne more sam odločati o tem, kaj se vključi v verigo blokov.

Transakcije se zapišejo v blok, ko eden izmed aktivnih računalnikov v omrežju reši kriptografsko uganko in tako izpolni zahteve samega omrežja po visoki varnosti verige blokov. Na tak način je transakcija potrjena in zapisana v verigo blokov, ki jo je naknadno nemogoče spreminjati. Tako je sistem pregleden in je možnost koruptivnih dejanj minimalizirana.

Ker je potrjevanje verige blokov zelo zahtevna računska operacija, večina kriptovalut uporablja grafične kartice ali namensko strojno opremo, kar zahteva veliko električne energije. Zato morajo biti rudarji oz. potrjevalci transakcij nekako nagrajeni. Večina transakcij zahteva provizijo za vključitev v blok, zbrane provizije praviloma pripadajo rudarjem. Kriptovalute so zasnovane tako, da se z vsakim potrjenim blokom ustvari določena količina novih enot kriptovalute.

Samo rudarjenje je tekmovalna loterija in posamezni rudar zelo težko doda zaporedne bloke v verigo blokov. Tako omrežje ostaja nevtralno, ker noben posamezen udeleženec nima možnosti blokiranja posameznih transakcij ali spreminjanja preteklih blokov v verigi, da bi na takšen način izničil svoje transakcije in s tem ogoljufal njihove prejemnike. Zaradi zakonitosti tehnologije verige blokov pa z nastajanjem novih blokov zahtevnost izničenja pretekle transakcije raste eksponentno, saj bi bilo treba ustvariti enako količino blokov, ki sledijo bloku z določeno transakcijo.

Denarna motivacija za rudarjenje je, da rudarji prejmejo provizije, ki jih uporabniki plačajo pri pošiljanju nakazil, in nove kriptovalute, ki nastajajo po vnaprej določenem obrazcu.

Iz opisa transakcije bi se lahko sklepalo, da gre v primerih rudarjenja za opravljanje storitev. Da je določena storitev ali transakcija predmet DDV, pa morajo biti izpolnjeni tudi še nekateri pogoji, ki jih je podrobneje opredelilo Sodišče Evropske unije. Eden od pogojev je, da mora med izvajalcem in prejemnikom storitve obstajati pravno razmerje, v katerem pride do vzajemnega delovanja, pri čemer plačilo, ki ga prejme ponudnik storitve, predstavlja vrednost, ki jo prejemnik da v zameno za prejeto storitev (glej predvsem sodbo Sodišča Evropske unije v zadevi C-16/93 (R. J. Tolsma)). Zato, da je storitev oz. plačilo predmet DDV, mora priti tudi do potrošnje oz. porabe storitve.

Iz opisa rudarjenja kriptovalut izhaja, da pri tem ne pride do položaja, v katerem nastane pravno razmerje med ponudnikom in prejemnikom storitve, med ponudnikom in prejemnikom storitve tudi ne pride do vzajemnega delovanja, kot je navedeno v prejšnjem odstavku. Rudarjenje kriptovalut nima določenih strank, saj nove kriptovalute samodejno ustvari omrežje.

Če ni jasnega pravnega razmerja in vzajemnega delovanja, dobava ni predmet obdavčitve z DDV.

Prav tako stranka, ki odda nalog za plačilo oz. prenakazilo kriptovalute, ne ve, kateri rudar bo potrdil transakcijo, in nima možnosti pritožbe proti temu rudarju, če gre kaj narobe. Ni pogodbene obveze za plačilo provizije za transakcijo in rudarji niso upravičeni do prejema takšne provizije. Provizije za potrditev transakcije se lahko primerja z »napitnino« za rudarja, ki ne pomeni plačila za opravljeno storitev in kot taka ni predmet obdavčitve z DDV.

Če pa bi rudar vsakič, ko opravi potrjevanje transakcij, prejel nove kriptovalute, ki se avtomatično generirajo v sistemu, ali provizijo, bi bila storitev potrjevanja transakcij lahko opravljena za plačilo, saj rudar ne bi potrdil nobene transakcije brez prejema določene oblike plačila. V skladu s 36. členom ZDDV-1 davčna osnova vključuje vse, kar predstavlja plačilo, ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, kar lahko nakazuje na to, da so nove kriptovalute, ki jih prejme rudar preko sistema, plačilo za njegovo opravljeno storitev potrjevanja.

V slednjem primeru je storitev potrjevanja transakcij oproščena plačila DDV na podlagi 4. c) točke 44. člena ZDDV-1, kot transakcija v zvezi s plačili in nakazili. Sodišče EU je v zadevi C-2/95 (SDC) razsodilo, da morajo plačilne storitve imeti učinek prenosa sredstev in da morajo povzročiti spremembo v pravnem in finančnem položaju vpletenih strank. Iz opisa rudarjenja je razumeti, da rudarji s potrjevanjem transakcij opravljajo prav transakcijo, povezano s plačili oz. nakazili.

4.0 Odbitek DDV od nabave programske in strojne opreme za rudarjenje kriptovalut

Od nabave programske in strojne opreme za rudarjenje kriptovalut praviloma ni pravice do odbitka DDV. Pravica do dobitka DDV bi bila le v primerih, ko bi bilo potrjevanje transakcij s kriptovalutami lahko oproščeno plačila DDV na podlagi 4. c) točke 44. člena ZDDV-1 in bi bilo potrjevanje transakcij opravljeno naročnikom s sedežem zunaj Unije.

Podrobneje:

ZDDV-1 v 63. členu določa, da ima davčni zavezanec pravico da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij in taksativno naštetih oproščenih transakcij. Na podlagi c) točke drugega odstavka 63. člena ZDDV-1 ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV tudi od transakcij, oproščenih v skladu s točkami 4 a) do e) 44. člena ZDDV-1, če ima naročnik sedež zunaj Unije.

Glede na davčno obravnavo transakcij rudarjenja kriptovalut, ki niso predmet DDV, davčni zavezanec nima pravice do odbitka DDV od rudarjenja, pravico do odbitka bi imel le v primeru opravljanja oproščenih transakcij potrjevanja kriptovalut naročnikom s sedežem zunaj Unije.