Pojasnilo DURS, št. 42105-254/2007, 29. 11. 2007

Zavezanec navaja, da mu bo kot slovenski osebi javnega prava agencija iz Londona posredovala tolmače za dva dogodka v okviru predsedovanja Slovenije EU. Plačilo za storitev tolmačenja, ki jo bodo tujci opravili v Sloveniji, bo nakazal agenciji v tujino. Zanima ga, kakšna je davčna obravnava izplačanega dnevnega pavšala (dnevnica ali žepnina), če je prikazan na računu, izdanem s strani tuje agencije.

Nadalje navaja, da bo »avtorske pogodbe« za storitve tolmačenja v Sloveniji, sklepal tudi s posameznimi tolmači iz tujine, ki so člani Mednarodnega združenja tolmačev (AIIC). Gre za posameznike, ki so nerezidenti in v državi bivanja opravljajo svobodni poklic (t.i. samozaposlene osebe). Sprašuje, kako se v tem primeru obdavči dnevni pavšal (dnevnica ali žepnina), če je ločeno prikazan na računu za storitev tolmačenja, izdanem s strani tujega tolmača.

V zvezi z navedenim pojasnjujemo:

1. Obdavčitev dohodka, ki ne pripada tuji fizični osebi neposredno, ampak njegovemu delodajalcu – agenciji iz Londona

V primeru, da je tuji tolmač v odvisnem razmerju in v tem »svojstvu« opravi storitev v Sloveniji, plača pa ga tuji delodajalec, je njegov dohodek glede na 9. člen Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06; v nadaljnjem besedilu: ZDoh-2) obdavčljiv v Sloveniji. V navedenem členu je namreč določeno, da imata dohodek iz zaposlitve in dohodek iz opravljanja storitev vir v Sloveniji, če se zaposlitev izvaja ali storitev opravi v Sloveniji.

Po določbah 36. člena ZDoh-2 dohodek iz zaposlitve vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo (torej tudi izplačila dnevnega pavšala, kot so dnevnice ali žepnine).

Vendar pa v tem primeru ni obveznosti plačila davčnega odtegljaja od dohodka, izplačanega s strani slovenskega izplačevalca dohodkov, ki ne pripada tuji fizični osebi neposredno, ampak njegovemu delodajalcu – t.j. tuji agenciji. Iz vprašanja namreč izhaja, da gre za »najem tolmačev« preko agencije iz Londona. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06; v nadaljnjem besedilu: ZDDPO-2), v 70. členu izrecno ne predpisuje obveznosti izračuna, odtegnitve in plačila davčnega odtegljaja od storitev v obravnavanem primeru – tj. od plačil za storitve tolmačenja, če so plačila opravljena osebam v državah članicah EU.

Zaradi sklenjenega davčnega sporazuma z Veliko Britanijo in Severno Irsko je potrebno glede dodelitve pravice do obdavčitve dohodkov fizičnih oseb med državama pogodbenicama, upoštevati tudi določbe Sporazuma med SFRJ ter Združenim kraljestvom Velike Britanije in Severne Irske o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka (Uradni list SFRJ – MP, št. 7/82; v nadaljnjem besedilu: Sporazum), ki ga je Slovenija v svoj pravni red prevzela z Aktom o nasledstvu sporazumov (Uradni list RS – MP, št. 9/98).

Obdavčitev nesamostojnih osebnih dejavnosti, med katere se uvrščajo tudi dohodki iz zaposlitve, je urejena v 15. členu Sporazuma. V skladu s prvim odstavkom tega člena se osebni dohodki in drugi prejemki rezidenta države pogodbenice iz delovnega razmerja obdavčijo samo v njej, razen če je zaposlen v drugi državi pogodbenici. Če pa je zaposlen v drugi državi pogodbenici, se smejo takšni prejemki obdavčiti v njej, ker so bili tam tudi ustvarjeni (t.j. v Sloveniji).

Ne glede na navedeno, se v skladu z drugim odstavkom tega člena, prejemki rezidenta države pogodbenice iz delovnega razmerja v drugi državi pogodbenici, obdavčijo samo v prvi državi (t.j. v Združenem kraljestvu Velike Britanije), če:

• prejemnik ni prebival v drugi državi pogodbenici v zadevnem davčnem letu skupaj dlje kot 183 dni;
• prejemke izplačuje oseba oziroma kdo drug v njenem imenu in ta oseba ni rezident druge države pogodbenice;
• prejemka ne plačuje stalna poslovna enota ali stalna baza, ki jo ima v tej drugi državi oseba, za katero se ali v dobro katere se opravljajo zadevne nesamostojne osebne dejavnosti.

Če so izpolnjeni vsi navedeni pogoji iz drugega odstavka 15. člena Sporazuma, se plača davek na dohodke iz zaposlitve v državi prebivanja oziroma tam, kjer je oseba rezident. Če eden od pogojev ni izpolnjen, se ti dohodki obdavčijo v državi, kjer se zaposlitev izvaja, v skladu z nacionalno zakonodajo države pogodbenice.

Kljub tej ugodnosti iz davčnega sporazuma (t.j. oprostitev plačila dohodnine v Sloveniji v primeru izpolnjevanja navedenih pogojev iz drugega odstavka 15. člena Sporazuma) mora tuji tolmač, na podlagi drugega odstavka 288. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 117/06), pri davčnem organu vložiti napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve, in sicer v sedmih dneh od dneva izplačila dohodka, v kateri lahko uveljavlja oprostitev plačila dohodnine od prejetih dohodkov iz zaposlitve na podlagi določb Sporazuma (tj. na obrazcu Napoved za odmero akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve , ki je priloga 1-A Pravilnika o obrazcih za napovedi za odmero akontacije dohodnine in o obrazcih za napovedi za odmero dohodnine od dohodka iz kapitala (Uradni list RS, št. 138/06).

2. Obdavčitev dohodka, izplačanega neposredno tuji fizični osebi

Davčna obravnava dohodkov tujega tolmača se presoja glede na to, v kakšnem »svojstvu« (statusu) le-ta opravlja svojo aktivnost v Sloveniji, in sicer kot dohodki iz zaposlitve ali kot dohodki iz dejavnosti.

Za zaposlitev se šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela, ne glede na čas trajanja.

Opravljanje dejavnosti pa pomeni opravljanje vsake podjetniške, kmetijske ali gozdarske dejavnosti, poklicne dejavnosti ali druge neodvisne samostojne dejavnosti, vključno z izkoriščanjem premoženja ali premoženjskih pravic.

To pomeni, da je tuji tolmač, nerezident, lahko obdavčen na naslednji način:

1. kot posameznik, ki opravlja poklicno dejavnost;
2. kot posameznik, ki je v odvisnem razmerju do svojega delodajalca oziroma naročnika storitve (t.j. slovenske osebe javnega prava).

Pod 1):
V kolikor nerezident opravlja neodvisno poklicno dejavnost se njegov dohodek po ZDoh-2 obravnava kot dohodek iz dejavnosti. Ne glede na drugi odstavek 5. člena ZDoh-2, v katerem je določeno, da je nerezident zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, se upoštevajoč določbo 33. člena ZDoh-2 dohodnine ne plačuje od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti – razen dohodka iz dejavnosti nastopajočega izvajalca ali športnika – ob izpolnjevanju naslednjih pogojev:

1. prejemnik dohodka je nerezident,
2. dejavnosti v Sloveniji ne opravlja v ali preko poslovne enote in je prisoten v Sloveniji manj kot 183 dni v kateremkoli obdobju 12 mesecev in
3. ne gre za dohodke, od katerih se v skladu s prvim in drugim odstavkom 68. člena ZDoh-2 obračunava davčni odtegljaj.

Izhajajoč iz navedenega, v kolikor gre v obravnavanem primeru za opisano situacijo, ob plačilu računa za storitev tolmačenja tuje fizične osebe, ni obveznosti plačila davka niti po ZDoh-2 niti po ZDDPO-2 (ni davčnega odtegljaja po 70. členu).

Pod 2):
V primeru, da je tuji tolmač v odvisnem razmerju in v tem »svojstvu« opravi storitev v Sloveniji, plača pa ga slovenski delodajalec*, je njegov dohodek glede na predhodno navedeni 9. člen ZDoh-2, obdavčljiv v Sloveniji.

V kolikor je z državo rezidentstva (oziroma z matično državo) tujega tolmača sklenjena mednarodna pogodba o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka, je potrebno uporabiti osnovno pravilo, ki izhaja iz prvega odstavka 15. člena Vzorčne konvencije OECD o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja** (in katere besedilo je vsebovano tudi v konkretnih mednarodnih pogodbah o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka, ki jih ima Slovenija sklenjene z drugimi državami). Po tej določbi se dohodek iz zaposlitve obdavči v državi rezidentstva zaposlenega, razen če se zaposlitev izvaja v drugi državi pogodbenici. Če se zaposlitev izvaja v drugi državi pogodbenici, se lahko dohodek obdavči v državi, kjer se zaposlitev dejansko izvaja; to je tam, kjer je zaposleni fizično navzoč – v tem primeru v Sloveniji.

V drugem odstavku 36. člena ZDoh-2 je določeno, da se za dohodek iz zaposlitve šteje dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi.

V kolikor slovenski delodajalec s tujimi prevajalci sklepa pogodbe o delu kot so avtorske pogodbe oziroma podjemne pogodbe, se izplačilo dohodka na tej podlagi šteje za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja v skladu z 38. členom ZDoh-2.

Davčna osnova od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja je vsak posamezen dohodek, zmanjšan za normirane stroške v višini 10 % dohodka, od katerega se izračuna in plača akontacija dohodnine po stopnji 25 %. Tudi izplačila dnevnega pavšala (dnevnica ali žepnina) se štejejo za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja.

Po določbi četrtega odstavka 41. člena ZDoh-2 lahko prejemnik dohodka poleg normiranih uveljavlja tudi dejanske stroške prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela (s predložitvijo dokazil o nastanku teh stroškov). Prejemnik dohodka – nerezident RS to stori v sedmih dneh po izplačilu dohodka pri pristojnem davčnem organu ( Obrazec zahtevka za zmanjšanje davčne osnove od dohodka iz zaposlitve (iz drugega pogodbenega razmerja) zaradi uveljavljanja dejanskih stroškov ) zaradi uveljavljanja dejanskih stroškov), kot to določa 289. člen ZDavP-2.

Na podlagi četrtega odstavka 124. člena ZDoh-2 se akontacija dohodnine zavezancu, nerezidentu, šteje kot dokončen davek. Izračun ter plačilo akontacije dohodnine z davčnim odtegljajem je zavezan opraviti plačnik davka. Plačnik davka je po določbi tretjega odstavka 125. člena ZDoh-2 oseba, ki izplačuje dohodke, obdavčljive po tem zakonu, če ni z zakonom, ki ureja davčni postopek, drugače določeno.

Tudi v tem primeru ni obveznosti plačila davčnega odtegljaja po 70. členu ZDDPO-2.

* Delodajalec je vsaka oseba, ki izplačuje dohodek iz zaposlitve (četrti odstavek 35. člena ZDoh-2).
** Condensed Version, July 2005.