Davčna obravnava odhodkov iz naslova oslabitev in odpisov posojil vrednotenih po metodi odplačne vrednosti se poleg določb 12. in 22. člena ZDDPO-2, računovodskih standardov in zakona, ki ureja bančništvo, v konkretnih primerih presoja tudi po temeljnem načelu davčnega priznavanja odhodkov, to pomeni po 29. členu ZDDPO-2.

Pojasnilo FURS, št. 4200-1395/2013-2, z dne 28.3.2014

Priznavanje prihodkov in odhodkov je za davčne namene v skladu 12. členom ZDDPO-2^[1] vezano na pogoje za pripoznavanje in merjenje prihodkov ter odhodkov po računovodskih standardih, če z zakonom ni določeno drugače. Posebna ureditev glede na splošno ureditev prevrednotenj po 12. členu ZDDPO-2 je za prevrednotenja in odpise vseh vrst finančnih naložb določena v 22. členu ZDDPO-2, torej tudi finančnih naložb v posojila. Glede prevrednotenj in odpisov finančnih sredstev pri bankah, ki se v skladu z mednarodnimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju: MSRP) razvrščajo med posojila, vrednotena po odplačni vrednosti, v skladu s petim odstavkom 22. člena ZDDPO-2 velja, da se davčno priznajo v obračunanih zneskih, ugotovljenih v izkazu finančnega položaja, v skladu z MSRP in zakonom, ki ureja bančništvo.

Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: FURS) opravlja finančni nadzor v skladu s svojimi pooblastili in v skladu z zakonskimi podlagami. To med drugim pomeni, da FURS neodvisno od ugotovitev revizorjev in Banke Slovenije glede skladnosti odpisov posojil z določili MSRP in ZBan-1, na podlagi dejstev in okoliščin posameznega primera ter veljavne davčne zakonodaje ugotavlja davčne posledice odpisov posojil v bankah.

Davčna obravnava odhodkov iz naslova oslabitev in odpisov posojil vrednotenih po metodi odplačne vrednosti, se zato poleg omenjenih določb 12. in 22. člena ZDDPO-2, računovodskih standardov in zakona, ki ureja bančništvo, v konkretnih primerih nedvomno presoja tudi po temeljnem načelu davčnega priznavanja odhodkov, to pomeni po 29. členu ZDDPO-2 v povezavi s 5. in 74. členom ZDavP-2^[2]. V skladu z njimi sprejema davčni organ odločitve na ravni posameznega primera, na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) odnosov.

V 29. členu ZDDPO-2 je določeno temeljno načelo priznavanja odhodkov. Za ugotavljanje dobička se priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, so odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, a) da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, b) imajo značaj privatnosti in c) niso skladni z običajno poslovno prakso. Odhodki niso skladni z običajno poslovno prakso, če niso običajni pri poslovanju v obravnavani dejavnosti, glede na pretekle in druge izkušnje in primerjavo z drugimi dejavnostmi ter dejstvi in okoliščinami, razen odhodkov, nastalih zaradi izrednih in nepogostih dogodkov. Presoja o davčni obravnavi predmetnih odhodkov je odvisna od dejstev in okoliščin vsakega posameznega primera. Ob upoštevanju 29. člena ZDDPO-2 se odhodki zaradi prevrednotenja kot posledica oslabitve posojil in odhodki zaradi odpisa posojil v davčnih obračunih posameznih let obravnavajo na sledeč način:

a. Če je banka sklenila posojilno pogodbo, ki ni skladna z načelom skrbnega ravnanja dobrega gospodarja in/ali z običajno poslovno prakso, pa to ugotovi v letu sklenitve posojilne pogodbe, se odhodki iz prevrednotenja zaradi oslabitve tekočega davčnega obdobja in odhodki zaradi odpisa nepoplačane terjatve davčno ne priznajo, tudi če so oblikovani v skladu z računovodskimi standardi in zakonom o bančništvu.

b. Če je banka sklenila posojilno pogodbo, ki ni skladna z načelom skrbnega ravnanja dobrega gospodarja ali z običajno poslovno prakso, pa to ugotovi šele v kasnejših obdobjih (npr. naknadne ugotovitve v internih postopkih, revizijskih postopkih, postopkih drugih državnih institucij, da je pri odobritvi, spremembi, obnovitvi in refinanciranju kreditov prišlo do kršitev internih aktov in navodil, predpisanih delovnih postopkov, predpisov Banke Slovenije, drugih zakonov in predpisov, davčnih predpisov ali nepravilnih ravnanj), se odhodki iz prevrednotenja zaradi oslabitve tekočega in preteklih davčnih obdobij in odhodki zaradi odpisa nepoplačane terjatve davčno ne priznajo, tudi če so oblikovani v skladu z računovodskimi standardi in zakonom o bančništvu. V takšnih primerih banke popravijo predložene obračune davka od dohodkov pravnih oseb za tista davčna obdobja v katerih so bili izkazani sporni odhodki zaradi prevrednotenja kot posledica oslabitev posojil.

Bankam se tako davčno priznajo odhodki zaradi prevrednotenja kot posledica oslabitev posojil, ugotovljeni v zneskih, kot jih določajo računovodski standardi in zakon o bančništvu, če banke poslovne aktivnosti v zvezi s posojilnimi pogodbami (npr. sklenitev pogodbe, izterjava, oslabitve, odpisi,…) vodijo v skladu s pogoji, ki izhajajo iz 29. člena ZDDPO-2 in v skladu z načelom dobrega gospodarstvenika.

1 Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13, 50/14 in23/15)

2 Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – UPB, 32/12, 94/12, 101/13 – ZDavNepr, 111/13, 25/14 – ZFU, 40/14 – ZIN-B in 90/14)