Pojasnilo DURS, št. 4210-4305/2014-1, 25. 4. 2014

Prejeli smo vprašanja zavezancev glede obdavčitve odpravnin, ki jih kot pravico določa Zakon o delovnih razmerjih. V nadaljevanju pojasnjujemo davčno obravnavo odpravnin.

Pri obravnavi vprašanja je treba ločiti delovno pravni in davčni vidik. Medsebojne pravice in obveznosti delavcev in delodajalcev urejajo predpisi o delovnih razmerjih, na podlagi katerih se ugotavlja tudi upravičenost delavca do odpravnine. Zakon o delovnih razmerjih – ZDR-1 (Uradni list. RS, št. 21/13) tako določa naslednje odpravnine:

• v 79. členu določa pravico delavca do odpravnine zaradi prenehanja pogodbe o zaposlitvi za določen čas,
• v 108. členu določa pravico delavca do odpravnine zaradi prenehanja pogodbe o zaposlitvi zaradi poslovnih razlogov ali razloga nesposobnosti,
• v 132. členu določa pravico delavca do odpravnine zaradi prenehanja pogodbe o zaposlitvi zaradi upokojitve.

Uvodoma pojasnjujemo, da so po veljavnem Zakonu o dohodnini – ZDoh-2 (Uradni list RS, št. 13/11 – UPB7, 24/12, 30/12, 40/12 – ZUJF, 75/12, 94/12, 96/13) obdavčeni vsi dohodki, razen tistih, ki so v ZDoh-2 izrecno navedeni kot neobdavčeni oziroma oproščeni plačila dohodnine. Za posamezne dohodke iz delovnega razmerja, ki so kot pravica določeni z delovno pravno zakonodajo, pa je v 44. členu zakona določena posebna davčna obravnava.

ZDR-1 ne določa pravice delavca do odpravnine v primeru sporazumne prekinitve delovnega razmerja, prav tako v 44. členu ZDoh-2 ni določena posebna davčna obravnava, zato se odpravnina, izplačana zaradi sporazumnega prenehanja pogodbe o zaposlitvi, davčno obravnava v skladu s prvim odstavkom 37. člena ZDoh-2 in se v celoti všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja.

Odpravnina zaradi prenehanja pogodbe o zaposlitvi za določen čas

Odpravnina izplačana zaradi prenehanja pogodbe o zaposlitvi za določen čas, se ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine in pod pogoji določene v 79. členu ZDR-1, vendar največ do višine treh povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji. Če je odpravnina izplačana v višjem znesku, se od razlike obračuna in plača akontacija dohodnine in prispevki za socialno varnost.

V 79. členu ZDR-1 so določeni pogoji za izplačilo odpravnine, prav tako višina odpravnine, pri čemer je določeno, da pogodba o zaposlitvi, sklenjena za določen čas, preneha veljati brez odpovednega roka s potekom časa, za katerega je bila sklenjena, oziroma ko je dogovorjeno delo opravljeno ali s prenehanjem razloga, zaradi katerega je bila sklenjena.

Skladno z 11. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne všteva odpravnina zaradi prenehanja pogodbe o zaposlitvi za določen čas, ki je določena kot pravica iz delovnega razmerja in izplačana pod pogoji, ki jih določa ZDR-1, v višini odpravnine, ki jo je delodajalec dolžan izplačati na podlagi ZDR-1, vendar največ do višine treh povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji.

Za odpravnino, za katero velja posebna davčna obravnavava, se ne šteje odpravnina zaradi prenehanja vsake naslednje pogodbe o zaposlitvi za določen čas pri istem delodajalcu ali pri osebi, ki je z delodajalcem povezana oseba in odpravnina, izplačana delojemalcu, ki je z delodajalcem povezana oseba. Navedeno pomeni, da se vsaka naslednja odpravnina izplačana zaradi prenehanja pogodbe o zaposlitvi za določen čas, pri istem delodajalcu ali pri osebi, ki je z delodajalcem povezana oseba, v celoti všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja.

Osnove za obračunavanje prispevkov od dohodkov iz delovnega razmerja določa 144. člen Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju – ZPIZ-2 (Uradni list RS, št. 96/12, 32/13) pri čemer je treba upoštevati tudi šesti odstavek 429. člena ZPIZ-2, 50. člen Zakona o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju – ZZVZZ (Uradni list RS, št. 72/06 – UPB3 s sprem.), 135. člen Zakona o urejanju trga dela – ZUTD (Uradni list RS, št. 80/10 s sprem.) in 9. člen Zakona o starševskem varstvu in družinskih prejemkih – ZSDP (Uradni list RS, št. 110/06 – UPB2 s sprem.). Zakon o matični evidenci zavarovancev in uživalcev pravic iz pokojninskega in invalidskega zavarovanja – ZMEPIZ-1 (Uradni list RS, št. 111/13) v prvem odstavku 115. člena določa, da se ne glede na določbo prvega odstavka 144. člena ZPIZ-2 do ureditve v zakonu, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, v osnovo za plačilo prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje ne šteje znesek odpravnine zaradi prenehanja pogodbe o zaposlitvi za določen čas, od katerega se v skladu z zakonom, ki ureja dohodnino, ne plačuje dohodnina. Navedeno pomeni, da se prispevki za socialno varnost plačujejo od osnove, ki je enaka osnovi za izračun in plačilo akontacije dohodnine.

Odpravnina zaradi prenehanja pogodbe o zaposlitvi zaradi poslovnih razlogov ali iz razloga nesposobnosti

Odpravnina izplačana zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov ali iz razloga nesposobnosti, se ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine, določene v 108. členu ZDR-1, vendar največ do višine 10 povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji. Če je odpravnina izplačana v višjem znesku, se od razlike obračuna in plača akontacija dohodnine in prispevki za socialno varnost.

V 108. členu ZDR-1 so določeni pogoji za izplačilo odpravnine, prav tako višina odpravnine, ki pripada delavcu glede na leta zaposlitve pri delodajalcu. V četrtem odstavku navedenega člena je tudi določeno, da višina odpravnine ne sme presegati 10-kratnika osnove določene v prvem odstavku 108. člena ZDR-1, če v kolektivni pogodbi na ravni dejavnosti ni določeno drugače.

Davčna obravnava je določena v 9. točki prvega odstavka 44. člena ZDoh-2. Odpravnina zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, ki je določena kot pravica iz delovnega razmerja in izplačana pod pogoji, ki jih določa ZDR-1, se ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine v višini odpravnine, ki jo je delodajalec dolžan izplačati na podlagi 108. člena ZDR-1, vendar največ do višine 10 povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji.

Za odpravnino, ki se davčno obravnava skladno z 9. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, se ne šteje odpravnina zaradi odpovedi vsake naslednje pogodbe o zaposlitvi pri istem delodajalcu ali pri osebi, ki je z delodajalcem povezana oseba in odpravnina, izplačana delojemalcu, ki je z delodajalcem povezana oseba. Navedeno pomeni, da se vsaka naslednja odpravnina izplačana zaradi prenehanja pogodbe o zaposlitvi zaradi poslovnih razlogov ali razloga nesposobnosti, pri istem delodajalcu ali pri osebi, ki je z delodajalcem povezana oseba, v celoti všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja.

Osnova za plačilo prispevkov je, skladno s 144. členom ZPIZ-2, določena v višini zneska dohodka, od katerega se skladno z zakonom, ki ureja dohodnino, plačuje dohodnina. Navedeno pomeni, da se prispevki za socialno varnost od odpravnine zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov ali iz razloga nesposobnosti, obračunajo in plačajo od odpravnine, ki presega znesek določen v 108. členu ZDR-1 oziroma zneska, ki presega 10 povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji.

Odpravnina ob upokojitvi

Odpravnina ob upokojitvi delavca se ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja do višine, ki je določena v Uredbi o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (4.063 evrov). Če je odpravnina izplačana v višjem znesku, se od razlike obračuna in plača akontacija dohodnine in prispevki za socialno varnost.

Če s kolektivno pogodbo na ravni dejavnosti ni določeno drugače, je delodajalec, skladno s prvim odstavkom 132. člena ZDR-1, delavcu, ki je bil pri delodajalcu zaposlen najmanj pet let in se upokoji, ob prenehanju pogodbe o zaposlitvi dolžan izplačati odpravnino v višini dveh povprečnih mesečnih plač v Republiki Sloveniji za pretekle tri mesece oziroma v višini dveh povprečnih mesečnih plač delavca za pretekle tri mesece, če je to za delavca ugodneje. Za davčne namene pa se izplačilo odpravnine ob upokojitvi delavcu, tudi če ne izpolnjuje minimalnih pogojev glede dobe zaposlitve pri delodajalcu (5 let), šteje za odpravnino ob upokojitvi, ki se obravnava po Uredbi o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja – Uredba (Uradni list RS, št. 140/06, 76/08).

Če se delavec po upokojitvi ponovno zaposli, ob prenehanju pogodbe o zaposlitvi nima pravice do odpravnine. Delavec tudi ni upravičen do odpravnine ob upokojitvi, če ima pravico do odpravnine po 108. členu ZDR-1 ali, če je delodajalec zanj financiral dokup pokojninske dobe.

Odpravnina ob upokojitvi delavca se davčno obravnava skladno s 7. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, ki določa, da se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne všteva odpravnina ob upokojitvi, do višine, ki jo določi vlada. Ta višina po 10. členu Uredbe znaša 4.063 evrov. Če delodajalec izplača odpravnino ob upokojitvi v višjem znesku kot 4.063 evrov, se znesek odpravnine v delu, ki presega znesek, določen s strani vlade, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja.

Če se delavec delno upokoji, ima pri delodajalcu, pri katerem mu je prenehala pogodba o zaposlitvi in je sklenil novo za krajši delovni čas, pravico do odpravnine v sorazmernem delu.

Podrobno pojasnilo v zvezi z davčno obravnavo sorazmernega dela odpravnine ob delni upokojitvi