Pojasnilo DURS, št. 4200-319/2014-1, 7. 4. 2014

V dopisu ste nam posredovali vprašanja, ki se navezujejo na potrjeni pristop OECD v zvezi s pripisom kapitala poslovni enoti in v zvezi z obstojem poslovne enote tujega podjetja v Sloveniji, kadar je v Sloveniji ustanovljena tudi hčerinska družba tega podjetja ter nas prosili za pojasnilo s tem povezanih zakonskih določb.

Glede pripisa kapitala poslovni enoti izhajate iz OECD Poročila o pripisu dobička stalnim poslovnim enotam (zadnja verzija različice poročila je bila objavljena v letu 2010), v skladu s katerim je treba poslovni enoti pripisati dovolj »prostega kapitala« (v angl. »free capital«), da lahko opravlja funkcije, prevzema tveganja in razpolaga s sredstvi, ugotovljenimi v okviru funkcijske analize, ki mora biti opravljena v skladu s potrjenim OECD pristopom iz omenjenega poročila. Poudarjate, da prosti kapital, ki se pripiše poslovni enoti, omejuje količino dolga, ki ga lahko ima poslovna enota in v zvezi s katerim se določi znesek obresti, ki se lahko obravnava kot davčno priznan odhodek. Izpostavljate, da potrjeni pristop OECD sicer določa več načinov pripisa prostega kapitala, vendar pa je v zvezi z nebančnim sektorjem najpogosteje relevanten pristop alokacije kapitala in pristop tanke kapitalizacije. V zvezi z omenjenimi pristopi prosite za pojasnilo, kateri pristop je najprimerneje uporabiti in na kakšen način naj bi se količina kapitala alocirala na poslovno enoto, zlasti v smislu katere postavke sodijo v prosti kapital, saj je to ključno z vidika tanke kapitalizacije zaradi davčne obravnave obresti na ravni poslovne enote.

V nadaljevanju navajate primer, ko ima določena skupina družb v različnih državah hčerinske družbe in na teh trgih opravlja svojo poglavitno dejavnost preko omenjenih gospodarskih družb. Ne glede na to pa lahko v nekaterih primerih matična družba v državi hčerinske družbe opravlja določene dejavnosti tudi neposredno. Gre za dejavnosti, ki po vsebini sodijo v glavno dejavnost matične družbe kot take (npr. prodaja izdelkov neposredno s strani tuje matične družbe v državi hčerinske družbe). V zvezi s tem prosite za pojasnilo, kdaj se lahko šteje, da ima tuja matična družba (poleg hčerinske družbe) tudi poslovno enoto v Sloveniji.

V zvezi s tem povzemate, da bi v takem primeru morali biti za obstoj poslovne enote izpolnjeni enaki pogoji (tako glede stalnega kraja poslovanja, ki je na voljo matični družbi kot tudi glede odvisnega posrednika), kot veljajo v primeru, ko hčerinska družba ni posebej ustanovljena. Dodatno vas zanima, kakšen bi bil obseg davčne obveznosti in na kakšen način bi se ta obveznost praktično izpolnjevala z vidika obračuna DDPO v smislu, katere postavke je treba izpolniti, če bi se štelo, da ima tuja matična družba na voljo prostore slovenske hčerinske družbe in da določeni delavci v Sloveniji dejansko delajo v korist tuje matične družbe. Ob upoštevanju določb sedmega odstavka 5. člena Vzorčne konvencije OECD, vas zanima, ali je kljub obstoju hčerinske družbe in kljub prepletenosti opravljanja dejavnosti znotraj skupine družb v omenjenem primeru mogoče zaključiti, da v Sloveniji obstaja tudi poslovna enota tuje matične družbe.

V nadaljevanju pojasnjujemo naslednje.

K točki 1:

Ustrezna metoda za pripis prostega kapitala stalni poslovni enoti je tista, s katero se ji pripiše kapital v višini, ki v največji možni meri odraža neodvisno tržno načelo oz. v višini, ki bo zagotavljala, da bo lahko opravljala svoje funkcije, nosila tveganja, ki jih prevzema in uporabljala sredstva, ki so ji na voljo in je odvisna od okoliščin vsakega konkretnega primera posebej.

K točki 2:

Matična družba lahko izpolnjuje tudi pogoje za obstoj poslovne enote v državi, v kateri se sicer nahaja njena hčerinska družba, kar se presoja v vsakem konkretnem primeru posebej. Matična družba (nerezident) ob upoštevanju neodvisnega tržnega načela ugotovi dobiček poslovne enote in izpolni ustrezne rubrike obrazca Obračuna DDPO.

1. Pripis kapitala poslovni enoti

V skladu z 12. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 90/07, 56/08, 76/08, 92/08, 5/09, 96/09, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13) dobiček poslovne enote nerezidenta v Sloveniji predstavlja dobiček, ki se ji lahko pripiše na podlagi neodvisnega tržnega načela ob predpostavki, če bi bila samostojni zavezanec, ki opravlja enako ali podobno dejavnost oz. posle in odraža davčno obravnavo poslovnega dobička, ki izhaja iz 7. člena Vzorčne konvencije OECD. Pomemben vir za uporabo oz. razlago tega člena tako predstavlja Komentar Vzorčne konvencije OECD k 7. členu, ki se je pomembneje dopolnil s spremembo besedila omenjenega člena v izdaji iz leta 2010.

Besedilo novega 7. člena Vzorčne konvencije OECD je jasneje opredelilo predpostavko* o obravnavi stalne poslovne enote kot o ločenem in neodvisnem podjetju, od katerega se pričakuje, da bo imelo za svoje delovanje na voljo tudi določeno raven t.i. prostega kapitala oz., da se bo financiralo tako iz kapitala kot iz dolga. Ker je davčni organ pri obdavčitvi zavezancev dolžan spoštovati določbe vsake posamezne konvencije, ki jo je Slovenija sklenila z drugo državo, večina konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki so trenutno v veljavi v Sloveniji, pa v zvezi s poslovnim dobičkom vsebuje še člen po zgledu starega 7. člena Vzorčne konvencije OECD iz verzije pred letom 2010, je treba pri razlagi člena upoštevati tudi verzije Komentarja k Vzorčni konvenciji OECD pred letom 2010. Ne glede na to, pa je osnovo načelo ugotavljanja dobička, ki se lahko pripiše stalni poslovni enoti, tudi v prejšnjih verzijah člena temeljilo na neodvisnem tržnem načelu, Poročilo o pripisu dobička stalnim poslovnim enotam (v nadaljevanju: Poročilo) pa je tudi v starejši verziji določalo pravila glede pripisa kapitala poslovni enoti. Zato je treba tudi pri razlagi določb konvencij, ki vsebujejo stari 7. člen, upoštevati omenjena pravila, ki določajo, na kakšen način je treba stalni poslovni enoti za davčne namene pripisati kapital.

V zvezi z metodami za pripis prostega kapitala stalni poslovni enoti, opredeljenimi v Poročilu, pojasnjujemo, da ni mogoče določiti splošne metode, ki bi bila najustreznejša in bi jo bilo treba upoštevati pri določanju kapitala stalne poslovne enote za davčne namene, saj je izbira metode odvisna od okoliščin vsakega konkretnega primera posebej. V skladu z omenjenim Poročilom mora zavezanec izbrati metodo, s pomočjo katere bo pripis kapitala stalni poslovni enoti kar v največji meri odražal neodvisno tržno načelo oz. na podlagi katere bo pripisana višina kapitala znotraj sprejemljivega obsega, ki je skladen z neodvisnim tržnim načelom. To pomeni, da mora biti višina kapitala poslovne enote določena v višini, ki ji bo omogočala, da bo lahko opravljala svoje funkcije, nosila tveganja, ki jih prevzema in razpolagala s sredstvi, ki jih ima. Pri tem dodajamo, da kapitala ni treba dejansko prenašati na poslovno enoto, ampak se ta pripiše zgolj za davčne namene in je, kot ugotavljate, pomemben z vidika instituta tanke kapitalizacije oz. davčne obravnave obresti na ravni poslovne enote.

2. Hčerinska družba in stalna poslovna enota tuje matične družbe v Sloveniji

Poslovna enota nerezidenta je v skladu s 6. členom ZDDPO-2 kraj poslovanja, v katerem ali preko katerega nerezident v celoti ali delno opravlja dejavnosti oziroma posle v Sloveniji. Kot poslovna enota pa se obravnava tudi posrednik**, ki deluje v imenu nerezidenta, v zvezi s katerimikoli dejavnostmi oz. posli za nerezidenta, če ima in običajno uporablja pooblastilo za sklepanje pogodb v imenu nerezidenta, razen če so dejavnosti posrednika omejene na tiste iz 7. člena omenjenega zakona, ki se štejejo za pomožne oz. pripravljalne. V primeru, ko tuja matična družba, ki ima v Sloveniji ustanovljeno hčerinsko družbo, izpolnjuje omenjene pogoje in v Sloveniji na ta način opravlja svojo glavno dejavnost (dejavnost predstavlja osnoven oz. pomemben del dejavnosti podjetja kot celote), se lahko šteje, da ima hkrati v Sloveniji tudi poslovno enoto.

V primeru, ko je z državo rezidentstva matične družbe sklenjena konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, je treba pri določanju obstoja poslovne enote upoštevati relevantne določbe konkretne konvencije. Večina konvencij, ki jih je sklenila Slovenija, se zgleduje po Vzorčni konvenciji OECD, v kateri je, kot navajate, v sedmem odstavku 5. člena izrecno določeno tudi, da dejstvo, da družba, ki je rezident države pogodbenice, nadzoruje družbo ali je pod nadzorom družbe, ki je rezident druge države pogodbenice, ali opravlja posle v tej drugi državi (preko stalne poslovne enote ali drugače), samo po sebi še ne pomeni, da je ena od družb stalna poslovna enota druge. Vključitev te določbe v Vzorčno konvencijo OECD je zaradi večje jasnosti pomembna ob dejstvu, da delovanje hčerinske družbe sicer upravlja matična družba, čeprav je hčerinska družba ločena pravna oseba in zavezanec za davek.

Neodvisno od tega pa lahko matična družba izpolnjuje tudi pogoje za obstoj poslovne enote v državi, v kateri se sicer nahaja njena hčerinska družba, kar se presoja v vsakem konkretnem primeru posebej. Kraj poslovanja, v katerem ali preko katerega nerezident (matična družba) v celoti ali delno opravlja svojo dejavnost, se v tem kontekstu razume kot kakršenkoli prostor (tudi v okviru hčerinske družbe), ki je na voljo matični družbi in preko katerega osebje (običajno uslužbenci), ki je odvisno od matične družbe, opravlja dejavnost te družbe. Poleg tega se lahko šteje, da ima tuja matična družba poslovno enoto v državi tudi v zvezi z kakršnimikoli aktivnostmi, ki jih hčerinska družba opravlja v njenem imenu oz. za njo, pod pogojem, da ima hčerinska družba pooblastilo za sklepanje pogodb v imenu matične družbe, ki ga redno uporablja. V tem primeru bi se ugotavljalo, ali hčerinska družba predstavlja odvisnega posrednika oz. posrednika, ki v celoti ali pretežno deluje v imenu matične družbe. Pri tem je treba opozoriti, da pri presoji pooblastila takšnega posrednika ni pomembno, ali posrednik sklepa pogodbe dejansko v imenu družbe, temveč ali družbo vsebinsko zavezujejo. Pooblastilo posredniku je lahko dano tudi neformalno na način, da družba ni aktivno vključena v odločanje v transakcijah (npr., ko jih zgolj rutinsko potrjuje). Prav tako se lahko šteje, da ima posrednik pooblastilo, kadar se med pogajanji dejansko dogovori o vsebini posla, ki je zavezujoč za družbo, čeprav nima formalnega pooblastila oz. pogodbe ni formalno podpisal.

V primeru, da bi se obstoj poslovne enote matične družbe ugotovil v državi, kjer se nahaja njena hčerinska družba oz. bi se prostore hčerinske družbe oz. hčerinsko družbo lahko opredelilo tudi kot poslovno enoto matične družbe, zanjo veljajo enaka pravila o ugotavljanju davčne osnove kot za poslovno enoto, ugotovljeno na drugi podlagi. Kot navedeno, je v skladu s četrtim odstavkom 12. člena ZDDPO-2 dobiček poslovne enote nerezidenta dobiček, ki se lahko pripiše tej poslovni enoti na podlagi neodvisnega tržnega načela, ki je kot temeljno vključeno tudi v 7. člen Vzorčne konvencije OECD in v najnovejši verziji (iz leta 2010) obravnava poslovno enoto kot ločeno in neodvisno podjetje, ki opravlja enako ali podobno dejavnost pod enakimi ali podobnimi pogoji kot poslovna enota, pri čemer je treba upoštevati opravljene naloge, uporabljena sredstva in tveganja, ki jih prevzame podjetje prek stalne poslovne enote in drugih delov podjetja. Pri določanju dobička poslovne enote je tako ključna funkcijska analiza, na podlagi katere se poslovno enoto za davčne namene pripozna kot neodvisno podjetje (v okviru česar se za davčne namene poslovni enoti pripiše tudi prosti kapital, potreben za njeno delovanje, omenjen zgoraj) in določi transakcije z drugimi deli podjetja (t.i. »dealings«), ki v drugi fazi omogočijo primerjalno analizo takšnih transakcij s transakcijami med neodvisnimi podjetji in določitev dobička ob upoštevanju metod za transferne cene iz 16. člena ZDDPO-2.

Matična družba (nerezident) ob upoštevanju omenjenih načel ugotovi dobiček poslovne enote in izpolni obrazec Obračuna DDPO s prilogami v skladu s Pravilnikom o davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 67/10, 77/12 in 109/13) tako, da pod zap. št. 1 oz. 5 obrazca vpiše prihodke in odhodke, pod zap. št. 3.5 oz. 7.9 pa vpiše znesek povečanja prihodkov oz. odhodkov za znesek prihodkov oz. odhodkov, ki se pripišejo poslovni enoti nerezidenta, če niso vključeni med prihodke oz. odhodke poslovne enote pod zap. št. 1 oz. 5 Obračuna DDPO.

Pri tem opozarjamo še, da ima poslovna enota nerezidenta v skladu z 58. členom Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 13/11-UPB4, 32/12 in 94/12, 101/13-ZDavNepr, 111/13 in 22/14 – Odl. US) obveznost plačnika davka, kar pomeni, da je dolžna za delavce, ki jim izplačuje dohodke iz zaposlitve, izračunati, odtegniti in plačati akontacijo dohodnine v obračunu davčnega odtegljaja.

* Dobiček, ki se lahko pripiše stalni poslovni enoti, je dobiček, za katerega bi se lahko pričakovalo, da bi ga imela, še posebej pri poslovanju z drugimi deli podjetja (pri t.i. »dealings«), če bi bila ločeno in neodvisno podjetje, ki opravlja enake ali podobne dejavnosti pod enakimi ali podobnimi pogoji, ob upoštevanju opravljenih nalog, uporabljenih sredstev in tveganj, ki jih prevzame podjetje prek stalne poslovne enote in drugih delov podjetja.

** Na enak način se obravnava tudi posrednik, ki za nerezidenta sicer deluje v svojem imenu in v okviru svoje redne dejavnosti (npr. borzni posrednik, posrednik s splošnim pooblastilom ali drug neodvisni posrednik), če deluje v celoti ali pretežno v imenu nerezidenta, pri čemer pa se pogoji in okoliščine v poslovnih in finančnih razmerjih med tem nerezidentom in posrednikom razlikujejo od tistih, ki bi bili v razmerjih med nepovezanimi osebami.