Pojasnilo DURS, št. 4202-4/2013-3 01-650-05, 19. 9.2013

Zavezanec je ponovno zastavil vprašanje glede obdavčitve obresti pri sindiciranih posojilih s tiho participacijo, ki je obravnavano v pojasnilu št. DT 4202-1/2007 0204 05 z dne 9. 5. 2007. V zvezi s tem prosi tudi za razlago drugega odstavka 13. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 13/11-UPB4, 32/12 in 94/12; v nadaljevanju: ZDavP-2). V izogib nadaljnjim nejasnostim prosi za razjasnitev davčne obravnave sindiciranih posojil s tiho participacijo oz. za pripravo odgovora v tej zadevi.

V zvezi z navedeno problematiko pojasnjujemo naslednje.

V primeru sindiciranega posojila s tiho participacijo, v katerem se sklene pogodbeno razmerje med slovensko banko kot posojilodajalcem in slovensko pravno osebo kot posojilojemalcem, nato pa se brez obvestila posojilojemalcu slovenska banka s tujo banko – nerezidentko dogovori, da bo ta plačala določen znesek denarnih sredstev in si s tem zagotovila delež v posojilu ter s tem v višini udeležbe prevzela vsa tveganja, ki izhajajo iz posojilne pogodbe med slovensko banko in slovenskim posojilojemalcem, se mora od plačil obresti, ki so preko slovenske banke posrednice prenakazane tuji banki, obračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj. Pojasnilo DURS v zvezi s to tematiko iz leta 2007, ki je objavljeno na spletnih straneh DURS, je bilo pripravljeno ob upoštevanju informacij, ki jih je kot relevantne za pripravo pojasnila navedel zavezanec in v skladu z veljavno zakonodajo.

PODROBNEJŠE POJASNILO:

Načinov sklenitve in vrst sindiciranih posojil je več, pri čemer so razlike lahko zlasti v organizaciji posojila, načinu financiranja in porazdelitvi odgovornosti. Upoštevati je treba, da je davčna obravnava sindiciranih posojil odvisna od dejanskih okoliščin primera.

V nadaljevanju pojasnjujemo davčno obravnavo v primeru, ko je pri sindiciranem posojilu sklenjeno pogodbeno razmerje med slovensko banko kot posojilodajalcem in slovensko pravno osebo kot posojilojemalcem. Slovenska banka se pri sindiciranem posojilu primeroma s tujo banko dogovori, da bo ta plačala določen znesek denarnih sredstev in si s tem zagotovila delež v sindiciranem posojilu, sklenjenim med slovensko banko in slovenskim posojilojemalcem. V primeru, ko posojilojemalec o tem dogovoru ni obveščen, se taka posojila označuje kot sindicirana posojila s tiho participacijo. Tuja banka bo kot tihi udeleženec v sindiciranem posojilu upravičena do vračil posojila in obresti iz naslova tega posojila v ustreznem deležu, v katerem je udeležena v posojilu. Odplačevanje glavnice in obresti v takšnem sindiciranem posojilu praviloma poteka tako, da posojilojemalec odplačuje glavnico in obresti slovenski banki, ta pa prejeta sredstva prenakaže tuji banki, ki na podlagi dogovora o deležu v posojilu sodeluje pri zagotavljanju denarnih sredstev in v višini udeležbe prevzema vsa tveganja, ki izhajajo iz posojilne pogodbe med slovensko banko in slovenskim posojilojemalcem. To pomeni, da bo slovenska banka v tem poslu nastopala zgolj kot posrednica, do katere tuje banke ne izkazujejo terjatev iz naslova sindiciranega posojila, na podlagi katerih bi se plačevale obresti, ampak gre zgolj za prenakazilo.

V skladu s 70. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 90/07, 56/08, 76/08, 92/08, 5/09, 96/09, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12; v nadaljevanju: ZDDPO-2) v povezavi s 4., 8. in 11. členom istega zakona, je treba od plačil obresti, ki so preko slovenske banke posrednice prenakazane tuji banki, obračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj. V opisanem primeru sindiciranega posojila s tiho participacijo ne gre za posojilno medbančno razmerje, zato zanj ne velja oprostitev davčnega odtegljaja po 2. c točki prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2. Med slovensko banko in »tiho udeleženko« (tujo banko), ki je delno prevzela terjatve do posojilojemalcev (slovenskih pravnih oseb) po pogodbi o sindiciranem posojilu, ne obstajajo terjatve, iz katerih bi se plačevale obresti, zato se izplačani dohodek ne šteje za obresti, ki jih banke plačujejo drugim bankam in finančnim institucijam.

ZDavP-2 v 8. točki prvega odstavka 58. člena določa, da je plačnik davka oseba iz prvega odstavka tega člena, ki je hkrati druga oseba (v tem primeru slovenska banka), ki za tuj račun (tuje banke) prejme dohodek, od katerega se v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj, ko oseba (slovenski posojilojemalec), ki jo tak dohodek bremeni, ne pozna in glede na okoliščine primera ne more poznati upravičenca do dohodka (tuje banke), če tako predpiše minister za finance. Na podlagi te določbe in 26. a člena Pravilnika o izvajanju ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 141/06, 46/07, 102/07, 28/09, 101/2011, 24/12, 32/12-ZDavP-2E in 19/13), s katero je bila predpisana obveznost plačnika davka za posrednika, mora slovenska banka kot posrednica izračunati, odtegniti in plačati davek od obresti, ki jih prenakaže tuji banki. Pri tem velja še enkrat opozoriti, da je treba pri obravnavi problematike upoštevati vsa dejstva in okoliščine konkretnega primera in presojati za kakšno financiranje gre dejansko in po vsebini.

V pojasnilu št. DT 4202-1/2007 0204 05 z dne 9. 5. 2007, je stališče DURS podano v dveh delih. V prvem delu je predstavljena davčna obravnava tihe cesije, v drugem delu pa je podredno obravnavano še sindicirano posojilo s tiho participacijo. Tiha cesija je v konkretnem primeru opredeljena kot posel, v katerem upnik oz. cedent s pogodbo, ki jo sklene z novim upnikom oz. cesionarjem, prenese nanj svojo terjatev. Za veljaven prenos terjatev ni potrebna privolitev dolžnika, vendar mora odstopnik dolžnika obvestiti o odstopu. Ker naznanilo nima konstitutivnega pomena, se stranki lahko dogovorita za t. i. tiho cesijo, pri kateri se naznanitev ne opravi. Dolžnik tako veljavno izpolni obveznost do starega upnika oz. cedenta. Po ekonomski vsebini, po kateri se v skladu s 5. členom ZDavP-2 presojajo predmet obdavčitve, okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, se po prenosu med novim upnikom oz. cesionarjem (v konkretnem primeru je to tuja banka) in dolžnikom (slovensko pravno osebo) vzpostavijo terjatve, iz katerih se plačujejo obresti, od katerih obstaja obveznost plačila davčnega odtegljaja, ne glede na to, da se fizično obresti novemu upniku nakažejo preko starega upnika oz. cedenta (slovenske banke), ki je zgolj v vlogi posrednika. Zato oprostitev plačila davčnega odtegljaja od medbančnih obresti po 2. c točki prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2, v tem primeru ni mogoča. V skladu z veljavnim ZDavP-2 v letu 2007 (Uradni list RS, št. 116/06) je bil po določbi sedmega odstavka 58. člena stari upnik oz. cedent (slovenska banka) dolžan izračunati, odtegniti in plačati davek ob prenakazilu obresti novemu upniku oz. cesionarju (tuji banki).

Glede na okoliščine primera bi lahko, po ekonomski vsebini, posel tihe cesije primerjali tudi z obliko sklenitve sindiciranega posojila s tiho participacijo. Predpostavljamo, da bi slovenska banka lahko s slovensko pravno osebo (posojilojemalcem) sklenila posojilno pogodbo, po kateri v izhodišču sredstev za posojilo ne bi prispevale tuje banke, vendar pa bi se kasneje slovenska banka iz določenih razlogov (npr. porazdelitev tveganja, prevelika izpostavljenost do posameznega komitenta ipd.) odločila del terjatev iz naslova posojila prenesti na tujo banko, o čemer pa dolžnika ne bi obvestila. S tem bi lahko po vsebini posojilo, ki ga je slovenska banka dala slovenski pravni osebi predstavljalo tudi obliko sindiciranega posojila s tiho participacijo, kakršno je predstavljeno v opredelitvi v tem pojasnilu zgoraj in v zvezi s katerim pri plačilu obresti obstaja obveznost davčnega odtegljaja v skladu z 2. točko prvega odstavka 70. člena ZDDPO-2.

V drugem delu pojasnila iz leta 2007 je posebej obravnavano tudi sindicirano posojilo s tiho participacijo, kjer je izrecno zapisano, da se v konkretnem primeru sindiciranega posojila s tiho participacijo, v zvezi s katerim je bilo zastavljeno vprašanje, med slovensko in tujo banko sklene pogodba o posojilu. Na tej podlagi bi slovenska banka tuji banki lahko plačevala obresti, ki bi se štele za medbančne obresti, zato so bile v nadaljevanju pojasnila natančneje predstavljene določbe o oprostitvi za medbančne kredite in veljavnost teh določb, kar bi lahko bil vzrok za nejasnost pri razumevanju omenjenega pojasnila. Iz navedenega izhaja, da je DURS pojasnilo z dne 9. 5. 2007 pripravil na osnovi predstavljenih dejstev in okoliščin primera v zastavljenem vprašanju.

V zvezi z načinom izvajanja 13. člena ZDavP-2 pa odgovarjamo naslednje.

V 13. členu ZDavP-2 je urejena pravica zavezancev do informiranja. Na tej podlagi davčni organ izdaja pojasnila, s katerimi zavezancem za davek posreduje splošne informacije o načinu izvajanja posameznih določb davčnih zakonov. Podrobnejša pojasnila oziroma razlago posameznih določb teh zakonov pa davčni organ pripravi le v primeru, če davčni zavezanec pri vprašanju navede konkretne informacije, ki so relevantne za pripravo pojasnila. V primeru, da bi bilo v DURS ugotovljeno, da se praksa organa druge stopnje oziroma sodna praksa razlikuje od objavljenih pojasnil na spletni strani DURS, kot tudi v primeru, da bi prišlo do napačne razlage zakona, DURS na svoji spletni strani objavi, da so taka pojasnila prenehala veljati.