Pojasnilo DURS, št. 3840-3849/2012-1, 23. 7. 2012

Obstoj poslovne enote nerezidenta (stalne poslovne enote)

Tuje podjetje oz. podjetnik, ki želi opravljati dejavnost v Sloveniji preko podružnice ali katerekoli druge pravne oblike, mora svojo dejavnost prijaviti. Za davčne namene se mora vpisati v register davčnih zavezancev.

Namen tega obvestila je informirati tuja podjetja in podjetnike (nerezidente Slovenije za davčne namene), ki želijo registrirati svoje posle v Sloveniji na podlagi obrazcev DR-03* in DR-04**, da njihova dejavnost lahko predstavlja obstoj poslovne enote nerezidenta oz. stalne poslovne enote v Sloveniji, in o davčnih obveznostih, ki izhajajo iz tega. Davčna uprava RS opravlja redni davčni nadzor nad izpolnjevanjem njihovih davčnih obveznosti.

Tuje podjetje je zavezanec za davek v Sloveniji samo od dohodkov, ki imajo svoj vir v Sloveniji. V skladu s tretjim odstavkom 8. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 90/07, 56/08, 76/08, 92/08, 5/09, 96/09, 43/10, 59/11, 24/12 in 30/12; v nadaljevanju: ZDDPO-2) in v skladu z drugim odstavkom 11. člena Zakona o dohodnini – ZDoh-2 (Uradni list RS, št. 13/11-UPB7, 24/12, 30/12, 40/12-ZUJF; v nadaljevanju: ZDoh-2) ima dohodek nerezidenta, dosežen v poslovni enoti ali preko poslovne enote tega nerezidenta, svoj vir v Sloveniji, če se poslovna enota nahaja v Sloveniji.

Poslovna enota nerezidenta je opredeljena v 6. členu ZDDPO-2. To je kraj poslovanja, v katerem ali preko katerega nerezident v celoti ali delno opravlja dejavnost oziroma posle v Sloveniji.

Ta definicija še posebej vključuje naslednje prostore, v katerih tuje podjetje ali podjetnik opravlja dejavnost v Sloveniji: pisarna, podružnica, tovarna, delavnica, rudnik, kamnolom ali katerikoli drug kraj, kjer se pridobivajo in izkoriščajo naravni viri. Vključuje tudi gradbišče, projekt gradnje, montaže ali postavitve in nadzor v zvezi z njimi, če dejavnost oz. posli trajajo dlje kot 12 mesecev. Pod gradbišče oz. projekt gradnje ne štejemo zgolj gradnjo poslopij, temveč tudi cest, mostov, kanalov, njihova renovacija, polaganje vodov in kopno oz. podvodno izkopavanje. Pod montažo ali postavitev spada tudi instalacija nove opreme, npr. zahtevni stroj v obstoječo stavbo ali na prostem. Dejstvo, da je bil projekt začasno ustavljen zaradi slabega vremena, pomanjkanja materiala ali zaradi težav z delovno silo, ne prekine trajanja projekta. Obdobje, v katerem dejavnosti za izvajalca opravlja podizvajalec, je vključeno v čas trajanja projekta izvajalca. Poleg tega lahko podizvajalec sam predstavlja poslovno enoto nerezidenta, če je njegova prisotnost na gradbišču daljša od 12 mesecev. Zgoraj je naveden seznam primerov, ki lahko predstavljajo poslovno enoto nerezidenta in jih želimo na tem mestu poudariti, vendar pa ta seznam nikakor ni dokončen.

V nadaljevanju želimo podrobneje pojasniti pomen izraza kraj poslovanja za namene določanja poslovne enote. Kraj poslovanja lahko obsega kakršnekoli prostore ali zemljišče, ki jih podjetje uporablja med opravljanjem dejavnosti v Sloveniji, vključno s stroji ali opremo, ki jih podjetje oz. podjetnik upravlja in vzdržuje. V določenih primerih se lahko zgodi, da prostori sploh niso potrebni za opravljanje dejavnosti. Tako je pomembno le, da je podjetju ali podjetniku na razpolago določena količina prostora.

Definicija izraza kraj poslovanja implicira tudi prostorsko stalnost. To pomeni, da bi morala običajno obstajati povezava med prostorom poslovanja in jasno določeno geografsko točko, ni pa nujno, da je oprema, ki predstavlja poslovno enoto, dejansko pritrjena. Dejavnost je lahko tudi takšne narave, da zahteva, da se podjetje premika med različnimi lokacijami. Enoten kraj poslovanja je v takšnih primerih težko določiti, kar pomeni, da ima lahko podjetje tudi dve poslovni enoti. Na splošno bo prostor veljal za enoten oz. stalen, kjer bo ob upoštevanju narave dejavnosti lokacija predstavljala povezano celoto v komercialnem in geografskem smislu.

Končno ni nujno, da so dejavnosti, ki se izvajajo v poslovni enoti ali preko poslovne enote nerezidenta, produktivne narave, da bi predstavljale poslovno enoto. Predpostavlja se, da v dobro vodeni poslovni organizaciji vsak njen del prispeva k produktivnosti v celoti.

Ne glede na to pa zakon predvideva izjemo v primerih, ko so opravljane dejavnosti zgolj pripravljalne ali pomožne narave. Takšne dejavnosti ne bodo predstavljale poslovne enote nerezidenta, tudi kadar bi sicer zadostile ostalim pogojem za opravljanje dejavnosti v kraju ali preko kraja poslovanja.

Zakon določa seznam dejavnosti, ki se lahko štejejo kot pripravljalne in zato ne predstavljajo poslovne enote nerezidenta. Naj jih navedemo tukaj: uporaba prostorov le za skladiščenje, razstavljanje ali dostavo dobrin ali blaga, ki pripadajo nerezidentu; vzdrževanje zaloge dobrin ali blaga, ki pripadajo nerezidentu, ali le zaradi skladiščenja, razstavljanja ali dostave ali le zaradi predelave s strani druge osebe; vzdrževanje kraja poslovanja le zaradi nakupa dobrin ali blaga ali zbiranja informacij zase, le zaradi opravljanja kakršnekoli druge dejavnosti oziroma poslov pripravljalne ali pomožne narave zase oz. vzdrževanje kraja poslovanja le za kakršnokoli kombinacijo dejavnosti, naštetih zgoraj, pod pogojem, da so splošna dejavnost oziroma posli kraja poslovanja, ki je posledica te kombinacije, pripravljalne ali pomožne narave.

Ta seznam seveda ni končen. Pri določanju, katere dejavnosti so pripravljalne ali pomožne narave in katere niso, je ključno, da se ugotovi, ali sestavljajo bistven oz. vsaj pomemben del dejavnosti podjetja oz. podjetnika kot celote.

Poleg kraja poslovanja lahko poslovna enota nerezidenta obstaja tudi, če ima oseba v Sloveniji (odvisni posrednik), ki deluje v imenu nerezidenta, v zvezi s katerimikoli dejavnostmi ali posli za nerezidenta pooblastilo za sklepanje pogodb v imenu nerezidenta in ga tudi običajno uporablja. Poslovna enota lahko obstaja tudi takrat, ko takšen posrednik sicer nima neposrednega pooblastila za sklepanje pogodb v imenu nerezidenta, vendar pa lahko sklene pogodbo, ki bo za nerezidenta zavezujoča.

Poleg odvisnega posrednika lahko v Sloveniji pod določenimi pogoji tudi neodvisni posrednik šteje za poslovno enoto nerezidenta. To se lahko zgodi, kadar sicer neodvisni posrednik kot npr. borzni posrednik, posrednik s splošnim pooblastilom ali katerikoli drug neodvisni posrednik, ki običajno deluje v okviru svoje redne dejavnosti in v svojem imenu, v celoti ali pretežno deluje v imenu nerezidenta (npr. več kot 50 % prihodkov izvira iz enega podjetja) in se pogoji v poslovnih in finančnih razmerjih med posrednikom in tem nerezidentom razlikujejo od tistih, ki bi se vzpostavili med nepovezanimi osebami.

Pri določanju obveznosti tujih podjetij in podjetnikov, ki so rezidenti držav, s katerimi je Slovenija sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, moramo biti vedno pozorni na določbe konkretne konvencije. Glavna razlika v definiciji poslovne enote nerezidenta med slovensko davčno zakonodajo in konvencijami o izogibanju dvojnega obdavčevanja (kjer je poimenovana kot stalna poslovna enota) je v tem, da konvencije zahtevajo časovno stalnost opravljanja dejavnosti podjetja ali podjetnika nerezidenta v Sloveniji. Slovenska davčna zakonodaja namreč ne zahteva stalnosti dejavnosti, da bi podjetje ali podjetnika nerezidenta opredelila kot poslovno enoto, ki je zavezana k oddaji davčnega obračuna v Sloveniji.

Obstoj poslovne enote nerezidenta je odvisen od konkretnih dejstev in okoliščin, ki ne morejo biti celovito zajete v tem obvestilu, zato prosimo, da dodatne informacije v primeru nejasnosti v konkretnih primerih poiščete v zadevnih pojasnilih davčnega organa oz. pri pristojnem davčnem organu neposredno.

Davčne obveznosti poslovne enote nerezidenta (stalne poslovne enote)

V Sloveniji bo obdavčen del dohodka nerezidenta, ki se lahko pripiše njegovi poslovni enoti. Obdavčljiv pripisan dohodek podjetja oz. podjetnika je treba davčnemu organu napovedati v davčnem obračunu. Takšen dohodek je določen na osnovi pravil o transfernih cenah*** in poslovnih knjig, ki se morajo voditi v skladu s slovenskimi računovodskimi standardi in mednarodnimi standardi računovodskega poročanja. V primeru, da omenjena dokumentacija ni pripravljena v slovenskem jeziku, mora tuje podjetje oz. podjetnik na zahtevo davčnega organa zagotoviti overjen prevod zahtevane dokumentacije. V posebnih primerih, ko so dejavnosti poslovne enote nerezidenta takšne narave (npr. trženjske dejavnosti, kot so raziskave trga, javnega mnenja, marketinška dejavnost ipd.), da ne ustvarjajo lastnih prihodkov za enoto in so prihodki oz. dobiček enoti pripisani na podlagi metod o transfernih cenah, je poslovna enota dolžna utemeljiti vsak vnos v davčnem obračunu s pomočjo priložene dokumentacije, ki mora poleg dokumentacije o transfernih cenah vključevati tudi poslovne knjige povezanega tujega podjetja oz. podjetnika, poslovne listine, pogodbe in druge relevantne dokumente.

Na koncu navajamo še povzetek splošnih postopkov obdavčitve takih tujih podjetij:

• Davek od dohodkov pravnih oseb se v Sloveniji plačuje preko davčnega obračuna po stopnji 18 %****. Obračun je treba vložiti pri davčnem organu v treh mesecih od začetka tekočega davčnega leta za preteklo davčno leto (običajno do 31. marca, kadar je davčno leto enako koledarskemu). V njem se uveljavljajo davčne olajšave. Drugačni roki so določeni za zavezance v posebnih okoliščinah, kot so stečaj, združitev, delitev, likvidacija ipd.
• Davčno leto je enako koledarskemu, vendar pa lahko davčni zavezanci izberejo drugačno davčno leto, ki sovpada z njihovim poslovnim letom. Izbor se opravi s pisnim zahtevkom pri davčnem organu vsaj 45 dni pred datumom začetka novega davčnega leta. Novo podjetje je dolžno pristojni davčni organ obvestiti o drugačnem davčnem letu 8 dni po registraciji v Sloveniji. Pristojni davčni organ davčnemu zavezancu v 15 dneh potrdi spremembo davčnega leta.
• Davčni zavezanci so med letom dolžni plačevati akontacijo davka. Akontacija za tekoče leto je enaka znesku davka, ki se izračuna od davčne osnove po davčnem obračunu za preteklo obdobje. Plačuje se mesečno (če znaša znesek akontacije več kot 400 EUR) ali v trimesečnih obrokih (če znaša znesek akontacije manj kot 400 EUR). V plačilo zapade na deseti dan v mesecu za pretekli mesec ali preteklo obdobje. V primeru, ko zavezanec začne z opravljanjem dejavnosti v Sloveniji, mora sam izračunati akontacijo, ki je enaka znesku davka, izračunanemu glede na višino predvidene davčne osnove davčnega obdobja, za katerega se akontacija plačuje. Obrazloženi izračun davčne osnove mora predložiti davčnemu organu v 8 dneh po vpisu v primarni register oz. uradno evidenco organa. Znesek akontacije davka se lahko spremeni med letom v primeru, ko je davčna osnova podjetja v tekočem davčnem obdobju drugačna od davčne osnove prejšnjega davčnega obdobja. Spremembo lahko davčni zavezanec zahteva s pisno vlogo najmanj 30 dni pred dospelostjo obroka akontacije davka. Vlogi mora priložiti davčni obračun za tekoče davčno obdobje, oceno davčne osnove tekočega leta in podatke, ki dokazujejo spremembo davčne osnove.
• Poslovna enota nerezidenta ima tudi obveznost plačnika davka in je dolžna izračunati, odtegniti in plačati davek od tistih dohodkov, od katerih se plačuje davčni odtegljaj. (Več informacij o davčnem odtegljaju je mogoče najti med odgovori na pogosto zastavljena vprašanja, ki so pripravljena v angleščini, in sicer v odgovoru številka 59 na naslednji povezavi: http://www.durs.gov.si/si/angleske_strani/faq_related_to_the_direct_taxation_of_nonresidents_in_slovenia/)

Če nerezident kot samozaposleni opravlja dejavnost v poslovni enoti ali preko poslovne enote nerezidenta v Sloveniji v skladu s slovensko zakonodajo ali konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja oz. v stalni bazi ali preko stalne baze v skladu s konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, je zavezanec za dohodnino po ZDoh-2.

Davčna obveznost takšnega zavezanca se razlikuje od obveznosti podjetja, ki v Sloveniji opravlja dejavnost v poslovni enoti ali preko poslovne enote nerezidenta in jih na tem mestu poudarjamo. Zavezanec mora oddati drugačen davčni obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti (povezava do spletne strani: www.uradni-list.si/files/RS_-2010-103-05312-OB~P001-0000.PDF) in izračunati akontacijo dohodnine po dohodninski lestvici. Pri tem ne more spremeniti koledarskega davčnega leta. Samozaposleni oz. samostojni podjetnik nerezident lahko pod določenimi pogoji izbere sistem obdavčitve, kjer se davčna osnova ugotavlja z upoštevanjem normiranih odhodkov v višini 25 % davčno priznanih prihodkov. Več podrobnejših informacij v zvezi s posebnostmi obdavčitve samostojnih podjetnikov oz. samozaposlenih lahko najdete na spletni strani Davčne uprave RS med odgovori na pogosto zastavljena vprašanja, pripravljena v angleščini, in sicer v odgovorih številka 19 do 21 in 28. Povezava na vprašanja je navedena zgoraj.

*Obrazec DR-03: Prijava za vpis dejavnosti fizične osebe v davčni register

**Obrazec DR-04: Prijava za vpis pravne osebe v davčni register

***Poslovna enota nerezidenta in nerezident se v skladu s slovensko zakonodajo obravnavata kot povezani osebi, za kateri veljajo pravila o transfernih cenah. Natančnejše informacije o zahtevani dokumentaciji glede transfernih cen so na razpolago v odgovorih na pogosto zastavljena vprašanja, in sicer v odgovorih številka 89 in 90. Povezava do pogosto zastavljenih vprašanje je navedena zgoraj.

****Stopnja davka od dohodkov pravnih oseb se je v davčnem letu 2012 spremenila z 20 % na 18 %. V skladu s 3. in 5. členom novele Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – 2H (Uradni list RS, št. 30/12) bo davčna stopnja padala za eno odstotno točko vsako leto od 2013 (17 %) do 2014 (16 %), dokler ne bo v letu 2015 dosežena nova končna stopnja davka 15 %.