Pojasnilo DURS, št. 4217-10160/2012-2, 1. 10. 2012

Zavezanec prosi za pojasnila glede davčne obravnave dohodka, ki ga rezident Avstrije dosega z opravljanjem poslovodnih storitev za slovensko družbo. V skladu z avstrijsko zakonodajo gre za samozaposleno osebo, imenovano za direktorja slovenske družbe, ki bo v skladu z Dogovorom o opravljanju storitev upravičena do dohodka na podlagi urne postavke ter povračila dejanskih stroškov v zvezi z opravljenimi storitvami ob predložitvi računov. Zavezanec navaja, da bo poslovodja pri svojem delu samostojen, da bo storitve opravljal iz Avstrije in bo v Sloveniji, kjer za opravljanje dela ne bo imel na voljo pisarne oz. prostora, prisoten le po potrebi, okvirno enkrat ali dvakrat na teden. Zavezanec sprašuje, kako bi se takšen dohodek obravnaval z vidika slovenske davčne zakonodaje oz. na podlagi katerega člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja v zvezi z davki na dohodek in premoženje s Protokolom o spremembah Konvencije (Uradni list RS-MP, št. 4/98 in 22/06; v nadaljevanju: Konvencija), bi se lahko odpravila dvojna obdavčitev takega dohodka. V zvezi s tem postavlja tudi dodatna podvprašanja:

1. Se opravljanje poslovodnih storitev s strani v Avstriji samozaposlene osebe v Sloveniji smatra kot dohodek dosežen v sklopu opravljanja dejavnosti?
2. Se dohodek dosežen iz naslova opravljanja poslovodnih storitev obravnava kot dohodek iz zaposlitve?
3. Bi se v primeru, da dohodek samozaposlene osebe v Avstriji, dosežen z opravljanjem poslovodnih storitev za slovensko družbo, presega 50 % vseh dohodkov samozaposlene osebe, lahko smatralo, da je slovenska družba njen glavni delodajalec, čeprav je poslovodja samozaposlen v Avstriji?
4. V skladu s katerim členom Konvencije bi se lahko odpravila dvojna obdavčitev, ki bi izhajala iz drugačne opredelitve dohodka v Sloveniji oz. iz konflikta v kvalifikaciji dohodka?

Zavezanec sklepa, da je v primeru, da samozaposlena oseba v Sloveniji nima stalne baze, tak dohodek obdavčen v skladu s 14. členom Konvencije le v Avstriji.

V nadaljevanju pojasnjujemo naslednje:

Opravljanje dela oz. storitev direktorjev v Sloveniji se na podlagi šestega odstavka 35. člena ZDoh-2 šteje za zaposlitev, zato se v skladu s 1. točko drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 tudi dohodek, ki ga samozaposlena oseba, rezidentka Avstrije, prejme za vodenje slovenske družbe, šteje za dohodek iz zaposlitve in ne za dohodek iz dejavnosti, ne glede na pravno podlago za izplačilo dohodka. Dohodek iz zaposlitve se v Konvenciji praviloma obravnava v 15. členu, vendar so določila tega člena odvisna tudi od 16., 18., 19. in 20. člena. Glede na to, da gre v obravnavanem primeru za plačilo direktorjem, se uporabi 16. člen Konvencije. Avstrija je kot država rezidentstva v skladu s 24. členom Konvencije dolžna zagotoviti odpravo dvojne obdavčitve.

V skladu z določbo šestega odstavka 35. člena Zakona o dohodnini – ZDoh-2 (Uradni list RS, št. 13/11-UPB7, 24/12, 30/12, 40/12-ZUJF; v nadaljevanju: ZDoh-2) se opravljanje dela oziroma storitev direktorjev obravnava kot zaposlitev. S takšno opredelitvijo zaposlitve se po ZDoh-2 enako davčno obravnava fizične osebe, ki prejemajo enake vrste dohodkov iz dela oziroma opravljanja storitev v odvisnem pogodbenem razmerju po ZDoh-2, ne glede na pravno podlago za izplačilo dohodka. Skladno s 1. točko drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 se tovrstni dohodki štejejo za dohodek iz delovnega razmerja. Ta določa, da se kot dohodek iz delovnega razmerja obdavči tudi dohodek za vodenje ali vodenje in nadzor poslovnega subjekta, ki je pravna oseba, na podlagi poslovnega razmerja.

Povračila stroškov, ki izhajajo iz vodenja ali vodenja in nadzora poslovnega subjekta, ki je pravna oseba, na podlagi poslovnega razmerja, se ne vštevajo v davčno osnovo dohodka po 1. točki drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, in sicer pod pogoji in do višin, ki jih skladno s 3. in 4. točko prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 določi vlada.

Način izračuna akontacije dohodnine je določen v 127. členu ZDoh-2, in sicer je izračun le-te odvisen od tega ali predstavlja izplačevalec t.i. glavnega delodajalca oziroma drugega delodajalca. Glavni delodajalec izračuna akontacijo v skladu z drugim in tretjim odstavkom 127. člena, drugi delodajalec pa v skladu s šestim odstavkom istega člena ZDoh-2.

Glavni delodajalec je opredeljen v drugem odstavku 127. člena ZDoh-2. Ta določa, da se od dohodka iz delovnega razmerja, doseženega pri delodajalcu, pri katerem zavezanec dosega pretežni del dohodka iz delovnega razmerja, akontacija dohodnine izračuna tako, da se za posamezni dohodek uporabijo stopnje dohodnine in lestvica iz 122. člena tega zakona, preračunana na 1/12 leta. V primeru, da zavezanec prejema dohodek iz delovnega razmerja sorazmerno na podlagi več sklenjenih pogodb, je glavni delodajalec oseba, pri kateri dosega večji dohodek. V primeru, da je dohodek iz opravljanja poslovodnih storitev za slovensko družbo samozaposlene osebe v Avstriji, ki je v skladu s slovensko davčno zakonodajo opredeljen kot dohodek iz delovnega razmerja, edini vir dohodka iz delovnega razmerja te osebe v Sloveniji, potem je slovenska družba njen glavni delodajalec.

Glede na to, da se koncept zaposlitve, v zvezi s katerim se uporablja 15. člen Konvencije, ob upoštevanju objektivnih kriterijev določi na podlagi domače zakonodaje države vira, se dohodek samozaposlene osebe, rezidentke Avstrije, v Sloveniji obravnava kot dohodek iz zaposlitve. Ker prvi odstavek 15. člena Konvencije določa tudi, da se določbe tega člena uporabljajo ob upoštevanju določb 16., 18., 19. in 20. člena Konvencije, je treba v zgornjem primeru, ko gre za plačilo za storitve direktorja, pri določanju pravice do obdavčitve dohodka po Konvenciji upoštevati 16. člen. Ta določa, da se plačila članom upravnega odbora in nadzornega odbora in druga podobna izplačila, ki jih prejema rezident države pogodbenice (v tem primeru Avstrije) kot član upravnega ali nadzornega odbora družbe, ki je rezident druge države pogodbenice (v tem primeru slovenske družbe), lahko obdavčijo v tej drugi državi (v tem primeru Sloveniji). Slovenija ima kot država vira pravico do obdavčitve ne glede na to, kje se poslovodne storitve opravljajo. Sicer pa se v skladu s 1. točko Komentarja k 16. členu Vzorčne konvencije OECD (izdaja julij 2010) določbo člena razume tako, kot da so storitve opravljene v državi rezidentstva družbe (v tem primeru Sloveniji), za katero se poslovodne storitve opravljajo.

Ker gre za dohodek z virom v Sloveniji in ima Slovenija tako v skladu s slovensko davčno zakonodajo kot tudi v skladu s Konvencijo pravico do obdavčitve dohodka omenjene osebe, rezidentke Avstrije, mora Avstrija v skladu s 24. členom Konvencije zagotoviti odpravo dvojne obdavčitve dohodka.