Opravilna številka: Sodba I Up 895/2001
Datum: 11.5.2004

JEDRO: Zaradi prenizko izkazanih prihodkov od prodaje storitev je prišlo do nepravilnega znižanja davčne osnove. Posledično je prišlo tudi do previsoko izkazanih prihodkov od financiranja (do izkazovanja prihodkov od poslovanja iz naslova ustanovitvenih stroškov med prihodki od financiranja).

Tožeča stranka bi lahko v konkretnem primeru zmanjšanje osnove za davek od dobička pravnih oseb uveljavljala le do poteka roka za vložitev davčnega obračuna (in ne do izdaje odmerne odločbe).

IZREK: 1. Pritožba se zavrne in se potrdi sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani, opr št. U 531/99-26 z dne 14.6.2001. 2. Tožeča stranka sama trpi pritožbene stroške.

OBRAZLOŽITEV:

Davčni organ prve stopnje je z odločbo z dne 28.12.1998 zavrnil zahtevo tožeče stranke (davčne zavezanke) na vračilo preveč vplačane akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 9,932.183,10 SIT (I. točka izreka). Istočasno pa ji je naložil plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 6,144.315,40 SIT z obračunanimi zamudnimi obrestmi v znesku 503.344,00 SIT in predpisanimi zamudnimi obrestmi od 4.9.1998 do plačila (I.1. točka izreka) ter plačilo akontacije davka od dobička pravnih oseb za obdobje od 1.1.1998 do 31.8.1998 v znesku 8,835.065,40 SIT z obračunanimi zamudnimi obrestmi v znesku 593.249,50 SIT in predpisanimi zamudnimi obrestmi od 4.9.1998 do plačila (I.2. točka izreka), vse v roku 30 dni (II. točka izreka).

Tožeča stranka je proti navedeni odločbi vložila pritožbo. Ker davčni organ druge stopnje v zakonskem roku niti v naknadnem roku sedmih dni ni izdal odločbe o vloženi pritožbi, je tožeča stranka (zaradi molka organa) sprožila upravni spor. Ker pa je davčni organ druge stopnje med sodnim postopkom izdal odločbo (št. 416-224/99 z dne 10.6.1999, s katero je pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnil), je upravno sodišče prve stopnje postopalo po drugem odstavku 37. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS). -Tako je tožeča stranka na zahtevo upravnega sodišča prve stopnje izjavila, da vztraja pri vloženi tožbi oziroma da jo razširja tudi na odločbo davčnega organa druge stopnje.

V nadaljnjem (sodnem) postopku je upravno sodišče prve stopnje zavrnilo tožbo tožeče stranke. Sledilo je razlogom davčnih organov prve in druge stopnje (drugi odstavek 67. člena ZUS), predvsem utemeljitvi, da bi lahko tožeča stranka kot zavezanka za plačilo davka od dobička pravnih oseb uveljavljala zmanjšanje davčne osnove in druge olajšave v davčnem obračunu le do poteka roka za njegovo vložitev.

Tožeča stranka se je proti zavrnilni sodbi pritožila. Uveljavljala je vse pritožbene razloge iz prvega odstavka 72. člena ZUS, pri čemer pa ni pojasnila, s katerim ravnanjem naj bi sodišče prve stopnje bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu. Sicer pa upravno sodišče druge stopnje takšnih kršitev tudi ni našlo ob preizkusu izpodbijane sodbe po uradni dolžnosti, po prvem odstavku 16. člena ZUS v zvezi z drugim odstavkom 350. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP).

Tožeča stranka je (med drugim) uveljavljala tudi pritožbeni razlog zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, ki pa ga je dopustno uveljavljati le, kadar in kolikor izpodbijana sodba temelji na dejanskem stanju, ki je bilo ugotovljeno v sodnem postopku (peti odstavek 72. člena ZUS). Vendar pa upravno sodišče prve stopnje dejanskega stanja ni ugotavljalo, ampak je svojo odločitev v celoti oprlo na dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku (prvi odstavek 51. člena ZUS).

Sicer pa je tožeča stranka predlagala spremembo izpodbijane sodbe z ugotovitvijo, da je upravičena do vračila preveč vplačanih akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1997, oziroma (podredno) njeno razveljavitev z vrnitvijo zadeve v nov postopek, v katerem naj se pri izračunu davčne osnove za leto 1997 upošteva knjigovodska vrednost dolgoročnih finančnih naložb v delnice pooblaščenih investicijskih družb (PID) in zmanjšanje osnove glede na ugotovljeno izgubo v letu 1996. Pri tem je zahtevala povrnitev priglašenih pritožbenih stroškov.

Pritožba je bila vročena toženi stranki (ki nanjo ni odgovorila) in Državnemu pravobranilstvu Republike Slovenije (ki je sicer prijavilo udeležbo v postopku).

Pritožba ni utemeljena.

(1) Tožeča stranka je prvostopenjskemu sodišču neutemeljeno očitala, da naj bi zmotno uporabilo materialno pravo, ko je sledilo ugotovitvi davčnega organa (prve stopnje), da je davčno osnovo nepravilno zmanjšala za 19,829.760,00 SIT (za znesek pridobljenih delnic v višini 10,000.000,00 SIT in za revalorizacijo v višini 9,829.760,00 SIT).

Iz podatkov upravnega spisa (iz dejanskega stanja ugotovljenega v upravnem postopku) namreč izhaja, da je tožeča stranka v svojih knjigah v zvezi s stroški ustanovitve PID namesto prihodkov od prodaje storitev izkazovala prihodke od financiranja, čeprav je bila skladno s pogodbo o upravljanju in statutom PID A.A. III d.d. upravičena do povrnitve ustanovitvenih stroškov iz naslova druge emisije delnic PID A.A. III d.d. (v letu 1997). Na takšni dejanski podlagi pa Vrhovno sodišče soglaša z izraženim pravnim stališčem, da je povračilo ustanovitvenih stroškov predstavljalo plačilo za opravljene storitve v zvezi z ustanovitvijo PID, zaradi česar bi se moralo izkazovati kot prihodek od poslovanja, ne pa kot prihodek od financiranja, in tudi z zaključkom sodišča prve stopnje, da je upravna odločba v tem delu zakonita. Zaradi prenizko izkazanih prihodkov od prodaje storitev je namreč prišlo do nepravilnega znižanja davčne osnove (v višini 19,829.760,00 SIT). Posledično je prišlo tudi do previsoko -izkazanih prihodkov od financiranja (do izkazovanja prihodkov od poslovanja iz naslova ustanovitvenih stroškov v višini 19,829.760,00 SIT med prihodki od financiranja), kar pa je davčni organ (po podatkih upravnega spisa) upošteval pri izračunu prihodkov od financiranja.

(2) Tožeča stranka je prvostopenjskemu sodišču tudi neutemeljeno očitala, da naj bi v zvezi z odločbama Ustavnega sodišča št. U-I-116/95 in št. U-I-143/95 zmotno tolmačilo pravno naravo in domet Metodologije za izračun čiste vrednosti sredstev investicijskega sklada in vrednosti enote premoženja vzajemnega sklada (Metodologije); da naj bi pravilnost izkazanega finančnega stanja na dan 31.12.1997 potrjevalo tudi pozitivno revizorsko mnenje; da naj bi pri uporabi Slovenskih računovodskih standardov (SRS) šlo zgolj za presojo bolj realne vrednosti dolgoročnih finančnih naložb ter da naj bi pri izkazu vrednosti dolgoročnih finančnih naložb ne šlo za neupravičene odhodke, ampak za časovno prerazporeditev popravkov vrednosti kot odhodkov.

Da je Metodologija veljaven predpis, ki se ne uporablja samo za določitev osnove za izračun provizije, je namreč obširno in prepričljivo utemeljilo že prvostopenjsko sodišče; v odločbi z dne 9.9.2003, opr. št. I Up 984/2001, pa potrdilo tudi Vrhovno sodišče. Da je Metodologija normativni akt za izračun knjigovodske vrednosti delnic pri družbi za upravljanje, je v zvezi z vprašanjem pravilnosti izkazovanja odhodkov iz naslova popravkov vrednosti delnic PID v letu 1997 v sodbi z dne 28.11.2001, opr. št. I U-p 137/2001, potrdilo že Vrhovno sodišče, ki je v sodbi z dne 9.9.2003, opr. št. I Up 984/2001, tudi pojasnilo, da gre pri Metodologiji za splošni akt za izvrševanje javnih pooblastil, to je za splošni akt, ki z avtoriteto oblasti zavezuje naslovnike, zaradi česar je treba zavrniti pomisleke proti uporabi takšnega splošnega akta kot podlage za davčno obveznost. Ustavno sodišče je namreč v odločbi z dne 23.5.2002, št. U-I-251/00, (med drugim) odločilo, da določba, po kateri se davčna osnova ugotavlja tudi s pomočjo oziroma na podlagi predpisa, ki ni zakon, ne pomeni, da je davek v nasprotju s 147. členom Ustave predpisan s predpisom, ki ni zakon.

Na ta način je bila torej Metodologija kot veljaven prisilen predpis, kar je Vrhovno sodišče podrobneje pojasnilo v sodbi z dne 9.9.2003, opr. št. I Up 984/2001, lahko sestavni del zgornje premise pri odločanju o davčnih obveznostih. Zato sodišče prve stopnje s tem, ko je svojo odločitev oprlo na Metodologijo, ni zmotno uporabilo materialnega prava.

(3) Tožeča stranka je prvostopenjskemu sodišču prav tako neutemeljeno očitala, da zaradi zmotne uporabe 202. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP) ni upoštevalo uveljavljanega zmanjšanja davčne osnove glede na ugotovljeno izgubo v letu 1996, pri čemer očitek vsebinsko predstavlja zmotno uporabo materialnega prava, ne pa uveljavljano protispisnost (kot vrsto postopkovne kršitve v upravnem sporu).

Vrhovno sodišče namreč (tako kot že v sodbi z dne 9.9.2003, opr. št. I Up 984/2001) soglaša z izraženim pravnim stališčem, da bi lahko tožeča stranka v obravnavanem primeru zmanjšanje osnove za davek od dobička pravnih oseb uveljavljala le do poteka roka za vložitev davčnega obračuna. Sprememba oziroma dopolnitev 202. člena ZDavP, ki določa, da je to mogoče storiti tudi še po tem, vse do izdaje odmerne odločbe, je bila uveljavljena šele z 21. členom Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 91/98 (ZDavP-C)). ZDavP-C je začel veljati dne 1.1.1999, pri čemer je v prehodni določbi 39. člena določil, da se je določba 21. člena uporabljala tudi za odmero davka od dobička pravnih oseb za leto 1998. V obravnavanem primeru pa je šlo za odmero davka za leto 1997, zaradi česar je rok za uveljavljanje zmanjšanja osnove že potekel dne 31.3.1998 (prvi odstavek 201. člena ZDavP), medtem ko tožeča stranka zmanjšanja osnove (zaradi davčne izgube v letu 1996) sicer ni uveljavljala š-ele v pritožbi (z dne 12.1.1999), ampak že v pripombah na zapisnik o inšpiciranju davka od dobička za leto 1997 (z dne 17.9.1998), kar pa je bilo glede na navedeno zakonsko določbo vseeno prepozno.

Tožeča stranka se je v zvezi z zatrjevano zmotno uporabo 202. člena ZDavP omenila tudi ustavna načela enakosti, poštenosti in pravičnosti. Vendar pa je tovrstne pomisleke proti razlagi navedene zakonske določbe, ki jo je podalo prvostopenjsko sodišče, Vrhovno sodišče zavrnilo že v sodbi z dne 9.9.2003, opr. št. I Up 984/2001. Zato prvostopenjsko sodišče s tem, ko je svojo odločitev oprlo na 202. člen ZdavP, ni zmotno uporabilo materialnega prava.

(4) Končno je tožeča stranka prvostopenjskemu sodišču očitala, da njene navedbe o nepravilnem ravnanju davčnega organa, ki naj bi pri vrednotenju dolgoročnih finančnih naložb v delnice PID po stanju na dan 31.12.1996 upošteval knjigovodske vrednosti, medtem ko naj bi jih pri vrednotenju po stanju na dan 31.12.1997 ne upošteval, zaradi česar ji ni priznal znižanja davčne osnove v znesku 38,172.357,30 SIT, niso bile neobrazložene, glede na računsko prilogo (vrednotenje delnic PID-ov v A. PDZU d.o.o. na -dan 31.12.1997) pa tudi ne neizkazane.

Navedeni očitek je sicer utemeljen, vendar pa zmotna ocena prvostopenjskega sodišča ni vplivalo na zakonitost izpodbijane sodbe. Tožeča stranka je namreč predlagala ponovni izračun knjigovodskih vrednosti delnic PID A.A. I, A.A. II in A.A. III na dan 31.12.1997 že v pripombah na zapisnik o inšpiciranju davka od dobička za leto 1997 (z dne 17.9.1998) in v pripombah na dodatek k zapisniku o inšpiciranju davka od dobička za leto 1997 (z dne 12.11.1998), vendar pa je znižanje davčne osnove konkretno (v znesku 38,172.357,30 SIT) uveljavljala šele v pritožbi proti odločbi prvostopenjskega upravnega organa (z dne 12.1.1999), kar pa je bilo glede na določbo 202. člena ZDavP prepozno. Glede na določbo prvega odstavka 201. člena ZDavP pa bi bilo prepozno tudi dne 17.9.1998. Sicer pa je svoje pravno stališče v zvezi s pravočasnostjo uveljavljanja zmanjšanja davčne osnove Vrhovno sodišče pojasnilo že v prejšnji točki obrazložitve. Zato se nanj sklicuje in ga ne ponavlja.

(5) S tem je Vrhovno sodišče odgovorilo na pritožbene navedbe odločilnega pomena. Ker je ob tem spoznalo, da niso podani uveljavljani pritožbeni razlogi niti razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je v skladu s 73. členom ZUS pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in izpodbijano sodbo potrdilo (1. točka izreka).

(6) Ker je Vrhovno sodišče v tem upravnem sporu odločalo le o zakonitosti upravne odločbe, je v skladu s tretjim odstavkom 23. člena ZUS odločilo, da tožeča stranka sama trpi pritožbene stroške (2. točka izreka).

Zadnja sprememba: 13.5.2008

VIR: http://www.sodnapraksa.si