Pojasnilo DURS, št. 4251-3768/2011-2, 14. 12. 2011

Prejeli smo dopis, ki se nanaša na izvajanje pojasnila DURS, št. 4251-2597/2011-3 z dne 23. 9. 2011, ki velja od dneva objave, to je od 26. 9. 2011 in s katerim je bilo razveljavljeno pojasnilo DURS, št. 4200-160/2006 z dne 7. 9. 2006.

V zvezi s tem se zastavljajo naslednje dileme:

V praksi so se prispevki in akontacija dohodnine za obravnavane zavarovance – družbenike, ki so poslovodne osebe, obračunavali od izplačane plače tako kot za ostale zaposlene. Zastavlja se vprašanje, ali se bodo do konca leta 2011, kljub razveljavljenemu staremu pojasnilu, taka izplačila plač družbenikom štela za davčno priznan odhodek (ob upoštevanju splošnih določb ZDDPO-2 glede priznavanja odhodkov).

Staro pojasnilo ne obravnava obveznosti obračuna dohodnine od zneska plačanih prispevkov, ki so se za zavarovanca – poslovodno osebo plačali v breme družbe. Tako plačani prispevki so se skladno s tem pojasnilom obravnavali kot davčno priznan odhodek družbe, zavezanec – poslovodna oseba pa za te prispevke ni uveljavljal znižanja davčne osnove pri dohodnini. Zastavlja se vprašanje, kako se bodo ti prispevki obravnavali v letu 2011, tako z vidika ZDDPO-2 kot tudi z vidika ZDoh-2.

Odgovarjamo v nadaljevanju.

1) Odhodki, povezani z delom lastnikov – poslovodnih oseb v družbi, vključeni v zavarovanje s podlago 040, ki so s svojo družbo sklenili pogodbo o zaposlitvi pred 1. 1. 2011, na podlagi katere obračunavajo plačo in prispevke za socialno varnost, podatke o obračunanih prispevkih pa sporočajo na obrazcih REK-1, so lahko davčno priznani tudi v letu 2011, če so izpolnjeni pogoji za priznanje po določbah ZDDPO-2.

V obveznem socialnem zavarovanju se status lastnikov zasebnih družb in zavodov, ki so poslovodne osebe, postopno uveljavlja v skladu z veljavnimi predpisi. Pred 1. 1. 2011 se je zakonska ureditev socialnega zavarovanja teh oseb izvajala tako, da je bila zavezanec za prijavo v zavarovanje in plačilo prispevkov za socialno varnost družba (oz. zavod), katere lastnik in poslovodna oseba je zavarovanec. S 1. 1. 2011 se je način izvajanja socialnega zavarovanja uskladil z zakonsko ureditvijo, po kateri je zavezanec za plačilo prispevkov za socialno varnost zavarovanec sam, torej fizična oseba, le za tiste zavarovance, ki so v zavarovanje vstopili po 1. 1. 2011 ter za zavarovance, pri katerih je v letu 2011 prišlo do spremembe zavarovanja, zaradi katere je ZZZS med letom spremenil zavezanca za prijavo v zavarovanje iz družbe na fizično osebo. Za tiste zavarovance – lastnike zasebnih družb in zavodov, ki so v zavarovanje vstopili pred 1. 1. 2011, pa se bo način izvajanja socialnega zavarovanja dejansko uskladil z veljavno zakonodajo s 1. 1. 2012, ko bo ZZZS v evidenci zavarovancev kot zavezanca za prispevke namesto družbe (oz. zavoda) določil zavarovanca – fizično osebo. Posledično bo šele od 1. 1. 2012 dalje večina obravnavanih zavezancev (zasebnih družb in zavodov) prenehala z obračunavanjem prispevkov od izplačanih plač, na podlagi sklenjene pogodbe o zaposlitvi z družbo, katere edini lastnik in poslovodna oseba so, in prešla na obračunavanje prispevkov v skladu z veljavno zakonodajo, to je od zavarovalne osnove v skladu s predpisi o pokojninskem in invalidskem zavarovanju.

Iz navedenega izhaja, da bo pretežni del zavarovancev z zavarovalno podlago 040 še do konca leta 2011 prispevke obračunaval in plačeval tako, da bo od družbe prejemal plačo, prispevki pa bodo obračunani na REK-1 obrazcu. Takšen način obračunavanja in plačevanja prispevkov je do konca leta 2011 v praksi sprejemljiv, po pojasnilu ZPIZ pa se tem osebam obdobja zavarovanja vštevajo v zavarovalno dobo le ob pogoju plačanih prispevkov od predpisane osnove, v skladu s 191. členom Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju – ZPIZ-1 (Uradni list RS, št. 109/2006 – UPB4 s sprem.). Pri izvajanju pokojninskega in invalidskega zavarovanja se šteje, da so prispevki pravilno plačani, če je plačilo izvršeno najmanj od plače v višini najnižje predpisane zavarovalne osnove iz četrtega odstavka 208. člena – ZPIZ-1 in se v vseh postopkih izplačana plača obravnava kot zavarovalna osnova.

Tako izplačane plače (katerih izplačilo je možno le še do konca leta 2011) se davčno obravnavajo kot dohodek iz delovnega razmerja po 1. točki prvega odstavka 37. člena Zakona o dohodnini – ZDoh-2 (Uradni list RS, št. 13/2011 – UPB7). Osnova za dohodnino od tega dohodka se določi upoštevaje prvi odstavek 41. člena ZDoh-2, z zmanjšanjem zneska bruto plače za obvezne prispevke delojemalca, ki so bili obračunani (po skupni stopnji 22,1 %) od bruto plače, skladno s 3. členom Zakona o prispevkih za socialno varnost – ZPSV (Uradni list RS, št. 5/1996 s sprem.). Prispevki delodajalca, ki so bili od tako izplačanih plač obračunani (po skupni stopnji 16,1 %) od bruto plače, skladno s 6. členom ZPSV, se po določbi 1. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ne vštevajo v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja.

Družba kot izplačevalec plače in plačnik davka zavarovancu z zavarovalno podlago 040, davčnemu organu predloži obračun davčnega odtegljaja (REK-1 obrazec) na dan izplačila plače. V tem obračunu družba kot plačnik davka izračuna akontacijo dohodnine ter obračuna prispevke za socialno varnost delojemalca in delodajalca. Na letni ravni se tako izplačane plače vštevajo v letno osnovo za dohodnino, v informativnem izračunu dohodnine se izkazujejo pod oznako dohodka 1101 Plače, nadomestilo plače in povračila stroškov v zvezi z delom.

Skladno z 12. členom Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 43/10, 59/11) se pri ugotavljanju davčne osnove (dobička) zavezanca upoštevajo prihodki in odhodki, kot se ugotovijo v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi, če ta zakon ne določa drugače. Za ugotavljanje dobička pa se skladno z 29. členom ZDDPO-2 priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Z drugim odstavkom istega člena je določeno tudi, kateri odhodki niso potrebni za pridobitev prihodkov, in sicer so to tisti odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposredni pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti ter imajo značaj privatnosti ali niso skladni z običajno poslovno prakso. Davčno nepriznani odhodki so dodatno našteti še v 30. členu ZDDPO-2. Plače in druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo se davčno obravnavajo v skladu z določbami iz 35. člena ZDDPO-2 in se priznajo kot odhodek v obračunanem znesku.

Plače in prispevki za socialno varnost, obračunane na podlagi sklenjene pogodbe o zaposlitvi med lastnikom – poslovodno osebo in družbo, katere lastnik in hkrati poslovodna oseba je zavarovanec, se lahko davčno priznajo tudi v letu 2011, če je bila pogodba o zaposlitvi sklenjena pred 1. 1. 2011. Odhodki, povezani z delom lastnikov – poslovodnih oseb v družbi, so lahko davčno priznani, če so izpolnjeni pogoji za priznanje po določbah 12., 29. in 35. člena ZDDPO-2.

2) Prispevki za socialno varnost za lastnika – poslovodno osebo z zavarovalno podlago 040, ki se v letu 2011 obračunavajo od zavarovalne osnove na OPSVL obrazcu, se v primeru, da so bili plačani v breme družbe, katere lastnik je zavarovanec, lahko štejejo za davčno priznane odhodke, če so izpolnjeni pogoji za priznanje po določbah ZDDPO-2. Kot zmanjšanje davčne osnove za dohodnino zavezanca se prispevki, obračunani od zavarovalne osnove, priznajo le v primeru, da so bili plačani v breme dohodka zavezanca (fizične osebe).

Nekateri zavarovanci z zavarovalno podlago 040 že v letu 2011 (ali prej) prispevke obračunavajo od zavarovalne osnove v skladu s predpisi o pokojninskem in invalidskem zavarovanju. Zavezanec za obračun prispevkov je zavarovanec sam, ki davčnemu organu predlaga obračun prispevkov za socialno varnost na OPSVL obrazcu, najpozneje do 15. v mesecu za pretekli mesec. Zavezanec od zavarovalne osnove obračuna in plača prispevke delojemalca (po stopnji 22,1 %) in prispevke delodajalca (po stopnji 16,1 %), skladno s 4. in 6. členom ZPSV. Nekateri zavezanci so prispevke, obračunane od zavarovalne osnove, plačevali v breme svojega dohodka večinoma pa so te prispevke za svoje družbenike plačevale družbe v breme svojih prihodkov.

Pravne osebe in lastniki družb – poslovodne osebe, ki so s svojo družbo sklenili pogodbo o zaposlitvi pred 1. 1. 2011, na podlagi katere obračunavajo plačo in prispevke za socialno varnost, podatke o obračunanih prispevkih pa sporočajo na REK-1 obrazcih ter pravne osebe in lastniki družb – poslovodne osebe, ki so zavarovani kot samozaposleni po podlagi 040 ter jim pravna oseba, katere lastnik in hkrati poslovodna oseba je zavarovanec, plačuje prispevke za socialno varnost, lahko v skladu s pojasnilom DURS, št. 4251-2597/2011-3, 23. 9. 2011 ustrezna razmerja uskladijo z veljavno zakonodajo najkasneje do 1. 1. 2012. Do dneva uskladitve razmerij oziroma najkasneje do 1. 1. 2012 se plače in prispevki za socialno varnost lastnikov družb – poslovodnih oseb obravnavajo z davčnega vidika tako kot doslej. Kot že navedeno so lahko obračunane plače in prispevki za socialno varnost lastnikov družb – poslovodnih oseb, ki imajo s svojo družbo sklenjeno pogodbo o zaposlitvi, do 31. 12. 2011 davčno priznani odhodki dela, če so izpolnjeni pogoji za priznanje po določbah 12., 29. in 35. člena ZDDPO-2. Prispevki za socialno varnost lastnikov družb – poslovodnih oseb, ki so se v zavarovanje vključili pred 1. 1. 2011 in nimajo sklenjene pogodbe o zaposlitvi s svojo družbo, za katere so za obračun in plačilo zavezanke pravne osebe in zadevajo družbenikovo delo v družbi, so lahko do 31. 12. 2011 davčno priznani odhodki, če so izpolnjeni pogoji za priznanje po določbah 12., 29. in 30. člena ZDDPO-2.

Prispevki za socialno varnost lastnikov – poslovodnih oseb in izplačila v zvezi z delom teh oseb, ki so se na tej podlagi v obvezno zavarovanje vključili po 1. 1. 2011 ali je v letu 2011 prišlo do sprememb, zaradi katerih je ZZZS med letom spremenil zavezanca za prijavo v zavarovanje iz družbe na fizično osebo, se od vključitve v zavarovanje oziroma od spremembe dalje obravnavajo z davčnega vidika v skladu s pojasnilom DURS, št. 4251-2597/2011-3 z dne 23. 9. 2011.

Na podlagi navedenega se v letu 2011 znesek prispevkov za socialno varnost lastnikov – poslovodnih oseb, obračunanih od zavarovalne osnove, lahko šteje za davčno priznani odhodek po določbah 12., 29. in 30. člena ZDDPO-2, če:

• je zavezanec za obračun in plačilo le-teh pravna oseba; prispevki za lastnike – poslovodne osebe, pri katerih bo ZZZS s 1. 1. 2012 izvedel spremembo zavezanca iz družbe na fizično osebo, ne glede na to, ali je družba plačilo teh prispevkov obravnavala kot del plačila v okviru dogovora oziroma pogodbe za opravljanje dela in storitev lastnika – poslovodne osebe ter od tega zneska obračunala davčni odtegljaj, so lahko davčno priznani;
• je zavezanec za obračun in plačilo le-teh lastnik – poslovodna oseba; prispevki za tiste lastnike – poslovodne osebe, ki so bili že v letu 2011 s prijavo v zavarovanje evidentirani kot zavezanci za prispevke, so lahko davčno priznani, če družba namesto družbenika plača prispevke v okviru dogovora kot del plačila za opravljeno delo.

Priznavanje tako obračunanih prispevkov pri ugotavljanju davčne osnove za dohodnino družbenika za leto 2011 je možno le v primeru, če te prispevke obračuna in plača družbenik – poslovodna oseba v breme svojega dohodka. V nasprotnem primeru, če družba prispevke od zavarovalne osnove za poslovodno osebo obračuna in plača v breme svojih prihodkov in zneska teh prispevkov ne obravnava kot del plačila za opravljeno delo ali storitev poslovodenja, prispevki družbeniku ne znižujejo osnove za dohodnino od dohodka za vodenje poslovnega subjekta.