Portal Racunovodja.com uporablja piškotke, da lahko z analizo obiska izboljšujemo storitev, za namene oglaševanja ter raziskave rabe spleta.
Prosimo vas, da nam prijazno dovolite, da na vaš računalnik naložimo piškotke za ta namen.

Se strinjam.         Ne strinjam se.         Želim izvedeti več.

Vpisano: 30.11.2011 12:36:26

Stališče glede prilagajanja davčne osnove med povezanimi osebami rezidenti

Rubrika: Davkiprint Natisni

Stališče glede prilagajanja davčne osnove med povezanimi osebami rezidenti

Pojasnilo DURS, št. 4200-116/2011, 29. 11. 2011

V zvezi z vprašanjem oziroma zaprosilom Združenja bank Slovenije za stališče glede prilagajanja davčne osnove med povezanima osebama rezidentoma in na podlagi predhodne uskladitve prejetega stališča Ministrstva za finance (dopis št. 423-24/2011/6 in 423/23/2011/6 z dne 17. 11. 2011) v nadaljevanju navajamo celovito pojasnilo, s katerim seznanjamo širši krog zavezancev.

Vprašanje:

Zavezanec je izpostavil vprašanje načina prilagajanja davčne osnove (prihodkov oziroma odhodkov) dveh rezidentov, ki sta povezani osebi, in to na hipotetičnem primeru banke in njenega odvisnega podjetja, ki v davčnem obdobju izkazuje nepokrito davčno izgubo iz preteklih obdobij, zaradi česar bo v davčnem obračunu za leto 2010 potrebno opraviti prilagoditev davčne osnove. Vprašanje je zastavljeno z vidika dopustnosti izvedbe obojestranske (sočasne) prilagoditve davčne osnove (tj. v davčnih obračunih obeh rezidentov, ki sta povezani osebi) glede na določbe Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-2B, 43/10 in 59/11).

Za ponazoritev primera zavezanec navaja, da je banka svojemu odvisnemu podjetju v letu 2010 zaračunala obresti (npr. v višini 80 enot, tržna cena navedenih obresti je 100 enot). Prilagoditev v davčnem obračunu razume tako, da je banka v skladu s prvim odstavkom 19. člena ZDDPO-2 dolžna svoje prihodke povečati za 20 enot, odvisno podjetje pa ima v skladu z 2. odstavkom 19. člena ZDDPO-2 pravico svoje odhodke povečati za 20 enot. Enako bi se prilagoditev izvedla v obratnem primeru, ko banka zaračuna odvisnemu podjetju obresti po višji obrestni meri od tržne (npr. 110 enot), v tem primeru bi odvisno podjetje svoje odhodke moralo znižati na davčno priznane za 10 enot, banka pa ima tudi pravico znižati svoje prihodke v davčnem obračunu za 10 enot.

Po mnenju zavezanca bi bilo torej potrebno v vsakem primeru opraviti obojestransko prilagoditev davčne osnove (tj. tako prihodkov pri banki kot odhodkov pri odvisnem podjetju), saj bi sicer prišlo do dvojne obdavčitve istega dohodka. Glede na to, da veljavni Pravilnik o davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 67/10) takšne prilagoditve ne omogoča, zavezanec prosi za ponovno presojo obstoječe ureditve glede prilagajanja davčne osnove med povezanimi osebami rezidenti in uradno stališče glede tega.

Odgovarjamo in pojasnjujemo naslednje:

Na podlagi veljavne davčne zakonodaje avtomatično priznavanje prilagoditev navzdol oziroma zmanjšanje davčne osnove pri povezani osebi ni možno.

Način in okoliščine za prilagajanje davčne osnove med povezanima osebama rezidentoma smiselno enako urejajo četrti, peti in šesti odstavek 17. člena ZDDPO-2 (za cene med povezanimi osebami rezidenti) ter prvi, drugi in šesti odstavek 19. člena ZDDPO-2 (za obresti med povezanimi osebami). Glede na izpostavljeni primer se v nadaljevanju omejujemo na relevantne določbe 19. člena ZDDPO-2.

ZDDPO-2 v prvem, drugem in šestem odstavku 19. člena glede prilagajanja davčne osnove med povezanima osebama rezidentoma določa naslednje:

  • pri ugotavljanju prihodkov se upoštevajo obračunane obresti na dana posojila povezanim osebam, vendar najmanj do višine priznane obrestne mere (ki jo določi minister za finance v skladu s petim odstavkom 19. člena ZDDPO-2);
  • pri ugotavljanju odhodkov se upoštevajo obračunane obresti na prejeta posojila od povezanih oseb, vendar največ do višine priznane obrestne mere;
  • pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov rezidenta iz poslov med povezanima osebama rezidentoma se davčna osnova ne poveča oziroma zmanjša, razen če eden od rezidentov:
    • v davčnem obdobju, za katerega se ugotavljajo prihodki in odhodki, izkazuje nepokrito davčno izgubo iz preteklih obdobij, ali
    • plačuje davek po tem zakonu po stopnji 0 % oziroma po posebej določeni stopnji, nižji od splošne stopnje po 60. členu tega zakona, ali
    • je oproščen plačevanja davka po tem zakonu.

Prilagoditev davčne osnove (tj. prihodkov oziroma odhodkov) med povezanima osebama rezidentoma se torej opravi samo v primeru obstoja določene okoliščine, zaradi katere je rezident v posebnem davčnem položaju.

Iz določb prvega in drugega odstavka 19. člena ZDDPO-2 ne izhaja, da se prilagoditev davčne osnove (za razliko med dejansko obračunanimi obrestmi in obrestmi z upoštevanjem davčno priznane obrestne mere) opravi obojestransko, tj. v posameznem primeru s povečanjem prihodkov (povečanjem davčne osnove) pri enem rezidentu, ob sočasnem povečanju odhodkov (zmanjšanjem davčne osnove) pri drugem rezidentu.

V skladu s tem je tudi ureditev v Pravilniku o davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb. Prilagoditev je določena tako, da se prihodki od obresti na dana posojila upoštevajo v dejansko obračunanem znesku, korigirajo se le v primeru, če so bila posojila dana po nižji obrestni meri od priznane obrestne mere (v tem primeru se obračunani prihodki povečajo za razliko do priznane obrestne mere). In nasprotno, odhodki od obresti na prejeta posojila se upoštevajo v dejansko obračunanem znesku, korigirajo se le v primeru, če so bila posojila prejeta po višji obrestni meri od priznane obrestne mere (v tem primeru se obračunani odhodki zmanjšajo za razliko do priznane obrestne mere). Pomeni, da se po veljavni ureditvi prilagoditev prihodkov oziroma odhodkov opravi pri enem rezidentu, odvisno od primera kot povečanje prihodkov ali kot zmanjšanje odhodkov.

Po ponovni presoji obravnavane ureditve z vidika vprašanja odprave dvojnega obdavčenja v opisanem primeru in na podlagi pisnega stališča Ministrstva za finance glede prilagajanja davčne osnove med povezanimi osebami rezidenti dodatno pojasnjujemo naslednje.

Vprašanje odprave dvojnega obdavčenja se navezuje na prilagoditve, in to v konkretnem primeru na obravnavo ti. nadomestnih prilagoditev (compensating adjustment).

V zvezi z vprašanjem nadomestnih prilagoditev ugotavljamo in pojasnjujemo, da je v skladu z določbami 16. in 17. člena ZDDPO-2 o transfernih cenah oziroma cenah med povezanimi osebami rezidenti (oz. enako v skladu s primerljivimi določbami 19. člena ZDDPO-2 glede obresti med povezanimi osebami) potrebna prilagoditev prihodkov navzgor v primeru, da je primerljiva tržna cena (oz. priznana obrestna mera) višja od obračunane cene (oz. obračunanih obresti) oziroma prihodkov za poslovne namene ter prilagoditev odhodkov navzdol v primeru, da je primerljiva tržna cena (oz. priznana obrestna mera) nižja od obračunane cene (oz. obračunanih obresti) oziroma odhodkov za poslovne namene. V obeh primerih gre za prilagoditev, ki ščiti (povečuje) davčno osnovo. 16. člen ZDDPO-2 namreč določa, da se pri ugotavljanju prihodkov zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar prihodki najmanj do višine, ugotovljene z upoštevanjem cen takih ali primerljivih sredstev ali storitev, ki se v enakih ali primerljivih okoliščinah dosežejo ali bi se dosegle na trgu med nepovezanimi osebami (v nadaljevanju: primerljive tržne cene). In za ugotavljanje odhodkov zavezanca določa, da se upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen. V 17. členu ZDDPO-2, ki obravnava cene med povezanimi osebami rezidenti, se za ugotavljanje prihodkov in odhodkov določba navezuje na način, kot je določen v 16. členu ZDDPO-2. Smiselno enako je določeno ugotavljanje prihodkov in odhodkov v 19. členu ZDDPO-2 za obresti med povezanimi osebami.

V skladu z navedenim menimo, da na podlagi veljavne davčne zakonodaje avtomatično priznavanje prilagoditev navzdol oziroma zmanjšanje davčne osnove pri povezani osebi ni možno in mogoče. Ugotavljamo pa, da na podlagi veljavne davčne zakonodaje tako glede povezanih oseb po 16. členu ZDDPO-2 kot glede povezanih oseb rezidentov po 17. členu ZDDPO-2, lahko pride do dvojnega obdavčenja le, če povezane osebe za poslovne namene ne sledijo načelu primerljive tržne cene. Če povezane osebe za poslovne namene sledijo načelu primerljive tržne cene, do dvojnega obdavčenja ne pride. Enako velja v primeru obdavčitve obresti med povezanimi osebami po 19. členu ZDDPO-2.

Dodatno poudarjamo, da gre lahko pri poslovanju med povezanimi osebami rezidenti tudi za določene situacije, ki ne spadajo pod institut transfernih cen, ampak gre za drugačne situacije, za katere je, glede na dejstva in okoliščine primera, treba upoštevati splošne določbe ZDDPO-2 glede priznavanja odhodkov oziroma določbe 74. člena ZDavP-2 glede ekonomske vsebine transakcije.

Ključne besede:
pojasnilo DURS
pojasnila DURS
ZDDPO-2
ZDavP-2
prilagajanje davčne osnove
povezane osebe
DDPO
davek od dohodkov pravnih oseb
davčna osnova

Zadnji članki iz rubrike:

11.9.2019 12:23:11:
Obrestne mere za obresti na posojila med povezanimi osebami - september 2019

27.8.2019 13:27:10:
Kateri sklepi se eVročajo preko eDavkov?

14.8.2019 11:04:07:
Boniteta za uporabo električnega vozila

31.7.2019 11:14:21:
Turistična in promocijska taksa

31.7.2019 17:12:52:
Turistična taksa za bivanje v počitniškem stanovanju na Hrvaškem

Najnovejši članki:

19.9.2019 12:03:30:
Predlog sprememb Zakona o davčnem postopku - ZDavP-2M (19. 09. 2019)

19.9.2019 11:56:58:
Predlog spememb Zakona o dohodnini - ZDoh-2V (19. 09. 2019)

19.9.2019 11:42:51:
Predlog sprememb Zakona o davku o dohodkov pravnih oseb - ZDDPO 2R (19. 09. 2019)

18.9.2019 12:59:06:
Kupon za brezplačno kavo in DDV

16.9.2019 15:52:13:
Poročilo o gibanju plač za junij 2019

Izobraževanja
Centralni tečaj: 1€ = 239,640 SIT