Pojasnilo DURS, št. 4251-2597/2011-3, 23. 9. 2011

I. Z vidika Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb

Pred 1. 1. 2011 so prispevke za zavarovance – poslovodne osebe praviloma plačevale njihove družbe in jih kot stroške, ki so povezani z opravljanjem dela te osebe, kot povezane z delom, potrebnim za pridobivanje prihodkov, izkazovale med davčno priznanimi odhodki. Takšna davčna obravnava izhaja tudi iz pojasnila DURS, št. 4200-160/2006 z dne 7. 9. 2006.

V letu 2011 se je, glede na uveljavitev Zakona o urejanju trga dela – ZUTD (Uradni list RS, št. 80/2010) in posledično spremembo izvajanja zakonodaje s področja socialnega zavarovanja v praksi,* ponovno proučila davčna obravnava prispevkov za socialno varnost. Ugotovljeno je bilo, da uporaba prej omenjenega pojasnila DURS ni več primerna, kar je bilo usklajeno z Ministrstvom za finance.

Prispevki za socialno varnost lastnikov – poslovodnih oseb so lahko davčno priznani, če iz vsebine plačila oziroma dogovora med pravno osebo, katere lastnik je poslovodna oseba, in lastnikom kot fizično osebo, izhaja, da se je pravna oseba zavezala plačevati fizični osebi prispevke za socialno varnost kot plačilo določenih storitev ali na kakšni drugi podlagi, tako nastali odhodki pa izpolnjujejo pogoje za priznanje po določbah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09, 96/09, 43/10, 59/11).

Z uveljavitvijo ZUTD, ki se je začel uporabljati 1. 1. 2011, se spreminja status lastnikov v zasebnih družbah in zavodih, ki so poslovodne osebe, v obveznem socialnem zavarovanju. Z dnem začetka uporabe ZUTD se spreminja tudi izvajanje zakonodaje glede načina urejanja obveznega socialnega zavarovanja za lastnike, ki so poslovodne osebe, in način plačevanja obveznih prispevkov za socialno varnost. Če je zavarovanec lastnik, ki je poslovodna oseba, je zavezanec za prijavo v obvezno socialno zavarovanje in plačilo prispevkov za socialno varnost (tako prispevkov zavarovanca kot prispevkov delodajalca) zavarovanec sam, torej fizična oseba, in ne več pravna oseba, kot se je to v praksi izvajalo pred tem.

V skladu z 12. členom ZDDPO-2 se pri ugotavljanju davčne osnove (dobička) priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi, če ta zakon ne določa drugače.

V skladu z 29. členom ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. Pri tem se za odhodke, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, štejejo odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, imajo značaj privatnosti oziroma niso skladni z običajno poslovno prakso. V 30. členu ZDDPO-2 so še dodatno taksativno našteti davčno nepriznani odhodki.

Skladno s Slovenskim računovodskim standardom 17 – SRS (2006) (Uradni list RS, št. 118/05, 10/06, 112/06, 119/08, 1/10, 90/10) so odhodki zmanjšanja gospodarskih koristi v obračunskem obdobju v obliki zmanjšanj sredstev ali povečanj dolgov. SRS 14.10 določa, da se stroški materiala in storitev pripoznajo na podlagi listin, ki dokazujejo, da so praviloma povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi. Od 1. 1. 2011 je zavezanec za vlaganje prijav v zavarovanje in zavezanec za obračun in plačilo prispevkov za socialno varnost fizična oseba – lastnik, ki je poslovodna oseba. Iz navedenega sledi, da pravna oseba po računovodskih pravilih nima podlage za pripoznanje stroškov oziroma odhodkov za plačilo prispevkov, ker predstavljajo obveznost lastnika, ki je poslovodna oseba, kot fizične osebe.

Listina za računovodsko pripoznanje stroškov oziroma odhodkov je lahko dogovor, sklenjen med pravno osebo, katere lastnik je poslovodna oseba, in lastnikom kot fizično osebo, v katerem se pravna oseba zaveže plačevati fizični osebi prispevke za socialno varnost kot plačilo določenih storitev ali na kakšni drugi podlagi. Davčna obravnava navedenega plačila po ZDDPO-2 je v vsakem posameznem primeru odvisna od presoje vsebine dogovora oziroma vsebine plačila glede na določbe ZDDPO-2. Na primer, če pravna oseba namesto lastnika plača prispevke za socialno varnost kot del plačila v okviru dogovora oziroma pogodbe za opravljanje storitev poslovodenja, ki jih lastnik tudi dejansko opravlja, bi se takšna plačila lahko štela v skladu z določbami 12. in 29. člena ZDDPO-2 kot davčno priznan odhodek po ZDDPO-2, ob pogoju, da gre za odhodke, potrebne za pridobitev obdavčljivih prihodkov.

V primeru, da pravna oseba, katere lastnik in hkrati poslovodna oseba je zavarovanec, in lastnik kot fizična oseba vzpostavita dogovor, v okviru katerega se pravna oseba zaveže, da bo obravnavani fizični osebi kot plačilo določenih storitev ali na kakšni drugi podlagi plačala oziroma plačevala njegove prispevke za socialno varnost, se predmetni prispevki (plačani v breme pravne osebe) štejejo kot obdavčljiv dohodek lastnika, ki je poslovodna oseba, po Zakonu o dohodnini – ZDoh–2 (Uradni list RS, št. 13/11 – UPB7). Tovrstni dogovori v ničemer ne vplivajo na zakonsko ureditev, da je zavezanec za plačilo prispevkov za socialno varnost zavarovanec sam.

II. Z vidika Zakona o dohodnini

1. Upoštevanje obračunanih prispevkov kot zmanjšanje davčne osnove pri odmeri dohodnine

Kot že pojasnjeno, skladno z drugim odstavkom 15. člena ZPIZ-1 družbeniki zasebnih družb in zavodov v Republiki Sloveniji, ki so poslovodne osebe, in niso zavarovane na drugi podlagi, sodijo med samozaposlene zavarovance, ki nimajo plač. V skladu z drugo alinejo prvega odstavka 207. člena ZPIZ-1 je osnova za plačilo prispevkov za socialno varnost za obravnavane zavarovance zavarovalna osnova. Le-ta se v skladu s prvim odstavkom 209. člena ZPIZ-1 določi glede na doseženi dobiček zavarovanca, v katerem niso upoštevani obračunani prispevki za obvezno zavarovanje ter znižanje in povečanje davčne osnove, razen razlike v obrestih, skladno z zakonom, ki ureja dohodnino.

S Pravilnikom o postopku za razvrščanje v zavarovalne osnove (Uradni list RS, št. 49/06, 38/07) je določeno, da se za obravnavane zavarovance za doseženi dobiček šteje na podlagi odločbe o odmeri dohodnine ugotovljeni dohodek, ki ga je zavarovanec, tj. lastnik, ki je poslovodna oseba, dosegel kot poslovodni delavec. V tem kontekstu je treba razumeti tudi 7. člen Zakona o prispevkih za socialno varnost – ZPSV (Uradni list RS, št. 5/96, 34/96, 87/97, 3/98, 81/00, 97/01). Prispevki za socialno varnost za obravnavane zavarovance se priznavajo pri odmeri dohodnine kot odbitna postavka pri ugotavljanju davčne osnove za dohodek, ki ga je zavarovanec dosegel kot poslovodni delavec.

Skladno z navedenim se prispevki za socialno varnost priznavajo kot zmanjšanje davčne osnove zavarovanca, od dohodkov, ki jih le-ta v koledarskem letu doseže kot poslovodni delavec. Zmanjšanje v višini za koledarsko leto obračunanih prispevkov za socialno varnost se prizna na letni ravni, pri letni odmeri dohodnine, in jih upoštevaje navedene pravne podlage ni mogoče upoštevati že med letom, kot zmanjšanje davčne osnove pri izračunu akontacije dohodnine.

2. Davčna obravnava plačil, ki jih pravna oseba izvrši svojemu lastniku, ki je fizična oseba in jo tudi vodi, v obliki plačila oziroma plačil njegovih prispevkov za socialno varnost

V primeru, da pravna oseba, katere lastnik in hkrati poslovodna oseba je zavarovanec, vzpostavita določen dogovor, v okviru katerega se pravna oseba zaveže, da bo zavarovancu, kot plačilo določenih storitev ali na kakšni drugi podlagi, plačala oziroma plačevala njegove prispevke za socialno varnost, se znesek teh prispevkov šteje za obdavčljiv dohodek zavarovanca po ZDoh-2. Takšen dogovor v ničemer ne vpliva na zakonsko ureditev, po kateri je zavezanec za plačilo prispevkov zavarovanec sam ter na obravnavo v skladu s 7. členom ZPSV.

Iz navedenega izhaja, da je tudi v primeru dogovora, v okviru katerega pravna oseba za zavarovanca – poslovodno osebo zagotavlja plačilo v obliki plačila njegovih prispevkov za socialno varnost, zavarovanec sam zavezanec za obračun in plačilo prispevkov od zavarovalne osnove in mora zato davčnemu organu predložiti obračun prispevkov za socialno varnost (OPSVL obrazec) najpozneje do 15. v mesecu za pretekli mesec.

V tem primeru se znesek plačila prispevkov za lastnika – poslovodno osebo, ki ga zagotovi pravna oseba, vključi v obračun davčnega odtegljaja, praviloma skupaj z obračunom davčnega odtegljaja od dohodkov, ki jih poslovodni osebi pravna oseba izplača na podlagi dogovora. Znesek plačanih prispevkov se v tem primeru davčno obravnava enako kot siceršnji dohodek, ki je poslovodni osebi izplačan na podlagi medsebojnega dogovora (npr. po pogodbi o poslovodenju).

Kot že navedeno, zgoraj navedena pojasnila izhajajo iz pravnih podlag in sprememb v načinu urejanja obveznega socialnega zavarovanja za lastnike družb – poslovodne osebe, ki veljajo od 1. 1. 2011 dalje, zato morajo tako poslovodne osebe kot tudi pravne osebe ter spremembe upoštevati čimprej in si ustrezna razmerja urediti najkasneje do 1. 1. 2012.

* Podrobnejše pojasnilo o spremembi statusa poslovodnih oseb v zasebnih družbah in zavodih v obveznem socialnem zavarovanju po uveljavitvi ZUTD