Izvajanje določb 14. oziroma 7. člena mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja

Pojasnilo DURS, št. 4217-55/2009, 17. 9. 2010

Obdavčevanje nerezidentov, ki dosegajo dohodke z opravljanjem dejavnosti, po nacionalni zakonodaji

Zakon o dohodnini (Uradni list RS, št. 51/10 – UPB6; v nadaljevanju: ZDoh-2) v drugem odstavku 5. člena določa, da je nerezident zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji. Dohodki imajo vir v Sloveniji, če je dohodek izplačala ali ji je bil zaračunan, oseba, ki je rezident po ZDoh-2 ali po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, ali poslovna enota nerezidenta po ZDoh-2 ali po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb. Za poslovno enoto nerezidenta po ZDoh-2 se šteje poslovna enota nerezidenta, določena z zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, kot to določa določba 10. člena ZDoh-2. Po določbi drugega odstavka 11. člena ZDoh-2 ima dohodek, ki ga pridobi nerezident z opravljanjem dejavnosti v ali preko poslovne enote v Sloveniji, vir v Sloveniji.

Vendar določba četrtega odstavka 33. člena ZDoh-2 določa, da se dohodnine ne plačuje od dohodka, doseženega z opravljanjem dejavnosti – razen od dohodka iz dejavnosti nastopajočega izvajalca ali športnika – ob izpolnjevanju naslednjih pogojev:

prejemnik dohodka je nerezident,
dejavnosti v Sloveniji ne opravlja v ali preko poslovne enote in je prisoten v Sloveniji manj kot 183 dni v kateremkoli obdobju 12 mesecev in
ne gre za dohodke, od katerih se v skladu s prvim in drugim odstavkom 68. člena ZDoh-2 obračunava davčni odtegljaj.

Ad 1) Določba 5. člena ZDoh-2 sicer določa, da je nerezident zavezanec za plačilo dohodnine od vseh vrst dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji, tudi od tistih, ki jih nerezident doseže z opravljanjem samostojne dejavnosti, vendar četrti odstavek 33. člena ZDoh-2 oprošča plačila dohodnine tiste nerezidente, ki dosegajo dohodek z opravljanjem dejavnosti, če izpolnjujejo vse tri prej navedene pogoje.

Ad 2) Dohodek, ki ga pridobi nerezident z opravljanjem dejavnosti v ali preko poslovne enote v Sloveniji, ima vir v Sloveniji, kot to določa drugi odstavek 11. člena ZDoh-2.

Ad 3) Dohodki iz 68. člena ZDoh-2 so dohodki nastopajočih umetnikov in športnikov¹ ter dohodki iz 70. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08, 5/09 in 96/09): dividende², obresti, premoženjske pravice, najemnine za nepremičnine, ki se nahajajo v Sloveniji, in dohodki, ki so izplačani v države, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5 %.

Izvzem iz obdavčitve po določbi 33. člena ZDoh-2 pa ne velja za nerezidenta, ki opravlja dejavnost v ali preko poslovne enote in je prisoten v Sloveniji več kot 183 dni v katerem koli obdobju 12 mesecev ter ko gre za dohodke, od katerih se v skladu s prvim in drugim odstavkom 68. člena ZDoh-2 obračunava davčni odtegljaj. V teh primerih se šteje, da ima dohodek, dosežen z opravljanjem dejavnosti nerezidenta, vir v Sloveniji, zato se po splošnem pravilu glede obsega davčne obveznosti obdavči v Sloveniji z dohodnino kot dohodek iz dejavnosti. Več informacij o obdavčitvi z dohodkom iz dejavnosti se nahaja na spletni strani DURS

Mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja

V starejših pogodbah, ki sledijo vzorčni konvenciji OECD o odpravi dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja (do OECD Model Tax Convention 1997), se pripadnost dohodkov iz opravljanja samostojnih osebnih storitev (dejavnosti), najpogosteje obravnava v členu 14 (Independent personal services – samostojne osebne storitve ali samostojne osebne dejavnosti). V mednarodnih pogodbah, ki vsebujejo 14. člen, so vsebovani različni pogoji (v preglednici stolpec »Obdavčevanje dohodka«) za obdavčitev v državi opravljanja dejavnosti – najpogosteje: obstoj stalne baze, bivanje daljše od 183 dni.

Pogodbe, ki sledijo novejšemu modelu konvencije OECD o odpravi dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja (od OECD Model Tax Convention 2000 dalje), ne vsebujejo 14. člena (samostojne osebne storitve ali samostojne osebne dejavnosti). V zvezi z dohodki iz opravljanja dejavnosti se uporabljajo le določbe 5. člena (stalna poslovna enota) in 7. člena (poslovni dobiček) v povezavi s točko h prvega odstavka 3. člena modela. Te določbe dajejo pravico do obdavčitve v državi, kjer se opravlja dejavnost le, če je izpolnjen pogoj za obstoj stalne poslovne enote.

Preglednica obdavčevanja samostojnih osebnih storitev po veljavnih mednarodnih pogodbah o izogibanju dvojnega obdavčevanja (na dan 1. januar 2010)

Zap. št.	Država	Objava v Uradnem listu	Člen	Obdavčevanje samostojnih osebnih storitev (dejavnosti)
Zap. št.	Država	Objava v Uradnem listu	Člen	Naziv in vsebina člena	Obdavčevanje dohodka
1.	Albanija	RS-MP, št. 7/09	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge podobne samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči v državi pogodbenici, v kateri se opravljajo storitve, če ima prejemnik dohodka: a) v tej državi pogodbenici za opravljanje svojih dejavnosti redno na voljo stalno bazo; ali b) če v tej državi pogodbenici prebiva v obdobju ali obdobjih, ki skupaj znašajo ali presegajo 183 dni v katerem koli dvanajstmesečnem obdobju, ki se začne ali konča v koledarskem letu.
2.	Avstrija	RS–MP, št. 4/98 in MP-RS, št. 22/06 (Protokol)	14.	Samostojne osebne dejavnosti; vključujejo strokovne ali druge samostojne in poklicne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR³ prejemnika, razen če ima stalno bazo, ki mu je vedno na voljo v drugi državi pogodbenici.
3.	Belgija	RS-MP, št. 5/99	14.	Neodvisne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici.
4.	Bolgarija	RS-MP, št. 12/04	14.	Samostojne osebne dejavnosti; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici.
5.	Bosna in Hercegovina	RS-MP, št. 19/06	(7.)	Poslovni dobiček; obdavčevanje samostojnih osebnih storitev je zaradi popolnoma enake vsebine vključeno v 7. člen MP.	Dobiček podjetja države pogodbenice se obdavči samo v tej države, razen če podjetje ne posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej.
6.	Ciper	SFRJ-MP, št. 2/86	14.	Samostojne osebne dejavnosti; vključujejo poklicne dejavnosti ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči v državi pogodbenici, v kateri se opravljajo storitve, če ima posameznik: a) stalno bazo, ki jo redno uporablja v tej državi pogodbenici; ali b) če prebiva v tej državi pogodbenici skupaj 183 dni ali več v zadevnem davčnem letu.
7.	Češka	RS-MP, št. 2/98	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči v državi pogodbenici, v kateri se opravljajo storitve, če ima posameznik: a) stalno bazo, ki mu je redno na voljo v tej državi pogodbenici; ali b) če obdobje ali obdobja njegovega bivanja v tej državi pogodbenici skupno presegajo 183 dni znotraj katerega koli dvanajstmesečnega obdobja. Pri izračunavanju obdobja 183 dni se upoštevajo določbe tretjega odstavka 15. člena konvencije (vključno z dnevi prihoda, odhoda, počitnic in podobno).
8.	Danska	RS-MP, št. 6/02	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči v državi pogodbenici, v kateri se opravljajo storitve, če ima posameznik stalno bazo, ki mu je redno na voljo v tej državi pogodbenici.
9.	Estonija	RS-MP, št. 11/06	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči v državi pogodbenici, v kateri se opravljajo storitve, če ima posameznik: a) stalno bazo, ki mu je redno na voljo v tej državi pogodbenici; ali b) če obdobje ali obdobja njegovega bivanja v tej državi pogodbenici skupno presegajo 183 dni znotraj katerega koli obdobja dvanajstih mesecev, ki se začne ali konča v določenem davčnem letu.
10.	Finska	RS-MP, št. 12/04	(7.)	Poslovni dobiček; obdavčevanje samostojnih osebnih storitev je zaradi popolnoma enake vsebine vključeno v 7. člen MP.	Dobiček podjetja države pogodbenice se obdavči samo v tej države, razen če podjetje ne posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej.
11.	Francija	RS-MP, št. 4/05	(7.)	Poslovni dobiček; obdavčevanje samostojnih osebnih storitev je zaradi popolnoma enake vsebine vključeno v 7. člen MP.	Dobiček podjetja države pogodbenice se obdavči samo v tej države, razen če podjetje ne posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej. Dodano je pravilo za določanje dohodka stalne poslovne enote – glej 2. točko Protokola.
12.	Grčija	RS-MP, št. 6/02	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči v državi pogodbenici, v kateri se opravljajo storitve, če ima posameznik stalno bazo, ki mu je redno na voljo v tej državi pogodbenici.
13.	Hrvaška	RS-MP, št. 16/05	(7.)	Poslovni dobiček; obdavčevanje samostojnih osebnih storitev je zaradi popolnoma enake vsebine vključeno v 7. člen MP.	Dobiček podjetja države pogodbenice se obdavči samo v tej države, razen če podjetje ne posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej.
14.	Indija	RS- MP-št. 13/04	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge podobne samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči v državi pogodbenici, v kateri se opravljajo storitve, če ima posameznik: a) stalno bazo, ki mu je redno na voljo v tej državi pogodbenici; ali b) če obdobje ali obdobja njegovega bivanja v tej državi pogodbenici trajajo do ali ne presegajo skupno 183 dni v katerem koli obdobju dvanajstih mesecev.
15.	Irska	RS-MP, št. 25/02	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici za namen opravljanja njegove dejavnosti.
16.	Italija	SFRJ-MP, št. 2/83	14.	Samostojne osebne dejavnosti; vključujejo poklicne dejavnosti ali druge podobne samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči v državi pogodbenici, v kateri se opravljajo storitve, če ima posameznik: a) stalno bazo za opravljanje samostojnih storitev v tej državi pogodbenici; ali b) če prebiva v tej državi pogodbenici zaradi opravljanja dejavnosti dlje kot 183 dni v zadevnem davčnem letu.
17.	Izrael	RS-MP, št. 15/07	(7.)	Poslovni dobiček; obdavčevanje samostojnih osebnih storitev je zaradi popolnoma enake vsebine vključeno v 7. člen MP.	Dobiček podjetja države pogodbenice se obdavči samo v tej države, razen če podjetje ne posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej.
18.	Kanada	RS-MP, št. 6/01	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici za namen opravljanja dejavnosti.
19.	Kitajska	RS-MP, št. 13/95	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo strokovne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči v državi pogodbenici, v kateri se opravljajo storitve, če ima posameznik: a) stalno bazo za opravljanje svojih dejavnosti, ki mu je vedno na voljo v tej državi pogodbenici; ali b) če prebiva v tej državi pogodbenici v obdobju ali obdobjih, ki presegajo skupno 183 dni v koledarskem letu določenega leta.
20.	Koreja	RS-MP, št. 16/05	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici za opravljanje njegovih dejavnosti.
21.	Latvija	RS-MP, št. 25/02	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči v državi pogodbenici, v kateri se opravljajo dejavnosti, če je posameznik v tej državi prisoten več kot 183 dni v katerem koli obdobju dvanajstih mesecev, ki se začne ali konča v zadevnem davčnem letu. S tem se šteje, da ima posameznik v tej državi stalno bazo.
22.	Litva	RS-MP, št. 27/01	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči v državi pogodbenici, v kateri se opravljajo dejavnosti, če je posameznik v tej državi prisoten (»se zadržuje«) več kot 183 dni v katerem koli obdobju dvanajstih mesecev, ki se začne ali konča v zadevnem davčnem letu. S tem se šteje, da ima posameznik v tej državi stalno bazo.
23.	Luksemburg	RS-MP, št. 6/02	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici za namen opravljanja njegove dejavnosti.
24.	Madžarska	RS-MP, št. 16/05	(7.)	Poslovni dobiček; obdavčevanje samostojnih osebnih storitev je zaradi popolnoma enake vsebine vključeno v 7. člen MP.	Dobiček podjetja države pogodbenice se obdavči samo v tej države, razen če podjetje ne posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej.
25.	Makedonija	RS-MP, št. 6/99	14..	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici za opravljanje njegovih dejavnosti.
26.	Malta	RS-MP, št. 9/03	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči v državi pogodbenici, v kateri se opravljajo storitve, če ima posameznik: a) stalno bazo, ki mu je redno na voljo v tej državi pogodbenici; ali b) če obdobje ali obdobja njegovega bivanja v tej državi pogodbenici skupaj trajajo 183 dni ali več v katerem koli obdobju dvanajstih mesecev, ki se začne ali konča v določenem davčnem letu.
27.	Moldova	RS-MP, št. 19/06	(7.)	Poslovni dobiček; obdavčevanje samostojnih osebnih storitev je zaradi popolnoma enake vsebine vključeno v 7. člen MP.	Dobiček podjetja države pogodbenice se obdavči samo v tej države, razen če podjetje ne posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej.
28.	Nemčija	RS-MP, št. 22/06	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici za opravljanje njegovih dejavnosti.
29.	Nizozemska	RS-MP, št. 4/05	(7.)	Poslovni dobiček; obdavčevanje samostojnih osebnih storitev je zaradi popolnoma enake vsebine vključeno v 7. člen MP.	Dobiček podjetja države pogodbenice se obdavči samo v tej države, razen če podjetje ne posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej. Dodano je pravilo za določanje dohodka stalne poslovne enote – glej V. točko Protokola.
30.	Norveška⁴	RS-MP, št. 7/09	(7.)	Poslovni dobiček; obdavčevanje samostojnih osebnih storitev je zaradi popolnoma enake vsebine vključeno v 7. člen MP.	Dobiček podjetja države pogodbenice se obdavči samo v tej države, razen če podjetje ne posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej.
31.	Poljska	RS-MP, št. 23/97	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima svojo stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici za opravljanje njegovih dejavnosti.
32.	Portugalska	RS-MP, št. 19/03	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici za opravljanje njegovih dejavnosti.
33.	Romunija	RS-MP, št. 25/02	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici za namen opravljanja njegovih dejavnosti.
34.	Ruska federacija	RS-MP, št. 11/96	14.	Samostojne osebne dejavnosti; vključujejo poklicne dejavnosti ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči v državi pogodbenici, v kateri se opravljajo storitve, če ima posameznik: a) stalno bazo, ki jo redno uporablja v tej državi pogodbenici; b) če posameznik biva v tej državi pogodbenici nepretrgoma ali s prekinitvami v obdobjih, ki skupaj ne presegajo183 dni v zadevnem koledarskem letu.
35.	Slovaška	RS-MP, št. 12/04	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima svojo stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici za opravljanje njegovih dejavnosti.
36.	Srbija / Črna gora	RS-MP, št. 30/03	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici za opravljanje njegovih dejavnosti.
37.	Španija	RS-MP, št. 6/02	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici za namen opravljanja njegovih dejavnosti.
38.	Švedska	SFRJ-MP, št. 7/81	14.	Samostojne osebne dejavnosti; vključujejo poklicne dejavnosti ali druge podobne samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči v državi pogodbenici, v kateri se opravljajo storitve, če posameznik biva v tej državi pogodbenici v obdobju ali v obdobjih, ki skupaj trajajo 183 dni ali več v zadevnem koledarskem letu, ne glede na to, ali ima v tej državi stalno bazo.
39.	Švica	RS-MP, št. 15/97	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo strokovne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima svojo stalno bazo, ki mu je vedno na voljo v drugi državi pogodbenici za opravljanje njegovih dejavnosti.
40.	Tajska	RS-MP, št. 12/04	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči v državi pogodbenici, v kateri se opravljajo storitve, če ima posameznik: a) stalno bazo za opravljanje svojih dejavnosti v tej državi pogodbenici; ali b) če prebiva (»se zadržuje«) v tej državi pogodbenici v obdobju ali obdobjih, ki skupno trajajo 183 dni ali več v katerem koli obdobju dvanajstih mesecev, ki se začne ali konča v določenem davčnem letu.
41.	Turčija	RS-MP, št. 8/02	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima svojo stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici za namen opravljanja njegovih dejavnosti.
42.	Ukrajina	RS-MP, št. 12/04	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima svojo stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici za opravljanje njegovih dejavnosti.
43.	Velika Britanija in Severna Irska	RS-MP, št. 12/08	(7.)	Poslovni dobiček; obdavčevanje samostojnih osebnih storitev je zaradi popolnoma enake vsebine vključeno v 7. člen MP.	Dobiček podjetja države pogodbenice se obdavči samo v tej države, razen če podjetje ne posluje v drugi državi pogodbenici prek stalne poslovne enote v njej.
44.	ZDA	RS-MP, št. 10/01	14.	Samostojne osebne storitve; vključujejo poklicne storitve ali druge samostojne dejavnosti.	Dohodek se obdavči samo v DR prejemnika, razen če ima svojo stalno bazo, ki mu je redno na voljo v drugi državi pogodbenici za namene opravljanja njegovih dejavnosti. Za obdavčevanje dohodka v drugi državi pogodbenici (kjer se opravljajo samostojne osebne storitve) se uporabijo določbe tretjega odstavka 7. člena (Poslovni dobiček).

Uveljavljanje ugodnosti iz mednarodnih pogodb

Pravilnik o obrazcih zahtevkov za uveljavitev ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja (Uradni list RS, št. 141/06) ne predpisuje posebnega obrazca za uveljavljanje oprostitve plačila davka od dohodkov, doseženih z opravljanjem dejavnosti nerezidenta v RS. Zahtevka za oprostitev davka od drugih dohodkov (KIDO 8) oziroma za vračilo davka od drugih dohodkov (KIDO 12) pa se za te namene ne uporabljata.

Ne glede na navedeno pa preverjanje statusa in rezidentstva prejemnika dohodka za slovenskega izplačevalca dohodka hkrati pomeni tudi pravilno izpolnjevanje njegovih davčnih obveznosti, zato je zavezanec – nerezident z namenom uveljavljanja ugodnosti, določenih v mednarodni pogodbi, izplačevalcu dohodka dolžan predložiti:

potrdilo o rezidentstvu v drugi državi pogodbenici,
potrdilo pristojnega davčnega organa države pogodbenice, da je prejemnik dohodka zavezan za plačilo davka iz opravljanja samostojne (neodvisne) dejavnosti (kot npr.: entrepreneur, independent profession, professional, sole proprietor, professional and other independent services,..) ali drug dokument davčnega organa države pogodbenice (npr.: odločba o odmeri davka ali akontacije davka, davčni obračun potrjen s strani davčnega organa,…), iz katerega je nedvoumno razvidna zavezanost za ustrezen davek,
izjavo, da v Republiki Sloveniji nima stalne baze za opravljanje njegovih dejavnosti oziroma izjavo, da v Sloveniji nima stalne poslovne enote, če gre za mednarodne pogodbe, ki ne vsebujejo 14. člena, ki se nanaša na stalno bazo.

Ad 2) Izraz »samostojne (neodvisne) dejavnosti« oziroma samostojne osebne dejavnosti (tudi: storitve; odvisno od naziva 14. člena mednarodne pogodbe) je potrebno razumeti v širšem smislu kot opravljanje samostojne znanstvene, literarne, umetniške, izobraževalne ali pedagoške dejavnosti kot tudi samostojne dejavnosti zdravnikov, odvetnikov, inženirjev, arhitektov, zobozdravnikov in računovodij.

»Poklicne storitve« namreč vključujejo …»vse osebne storitve, ki jih posameznik opravlja za svoj račun, zanje dobiva dohodek ter nosi tveganje za izgubo, ki jo opravljanje dejavnosti lahko prinese.«⁵

Ad 3) Izraz »stalna baza« ima podoben (ne identičen)⁶ pomen kot izraz »stalna poslovna enota« iz 5. člena mednarodnih pogodb. Kdaj je stalna baza posamezniku redno na voljo, je odvisno od dejstev in okoliščin posameznega primera. Na splošno pa velja, da je stalna baza na voljo posamezniku vedno, kadar jo lahko uporablja, kadar v tej drugi državi opravlja samostojne osebne storitve. Ni potrebno, da posameznik vedno (redno) uporablja stalno bazo, kadar opravlja poklicne storitve v tej državi, zadostuje že, da jo ima na voljo.

V večini določb 14. člena mednarodnih pogodb je kriterij, da mora posameznik v državi, kjer opravlja samostojne storitve, prebiti skupno najmanj 183 dni v katerem koli obdobju 12 mesecev v zadevnem davčnem letu, kar pomeni da se določbe 14. člena uporabijo tudi v primerih, ko posameznik v državi pogodbenici nima stalne baze, vendar je v njej navzoč določeno število dni (kriterij stalne baze ali kriterij 183 dni; natančneje v stolpcu »Obdavčevanje dohodka« pri posamični mednarodni pogodbi).

Iz preglednice je razvidno, da 14. člena ne vsebujejo veljavne mednarodne pogodbe, sklenjene z: Bosno in Hercegovino, Finsko, Francijo, Hrvaško, Izraelom, Madžarsko, Moldovo, Nizozemsko, Norveško ter Veliko Britanijo in Severno Irsko.

V navedenih primerih se samostojne osebne storitve obdavčujejo v skladu z določbami 7. člena, pri čemer pa je potrebno paziti na določbo odstavka (sedmi, pri Franciji šesti), ki izključuje uporabo določb 7. člena v določenih primerih⁷ (npr.: za dividende, obresti ter licenčnine in avtorske honorarje, ki jih ne izplačuje stalna poslovna enota ali niso v zvezi s poslovanjem stalne poslovne enote, se uporabljajo določbe 10., 11. in 12. člena mednarodnih pogodb – obdavčitev na viru).

Za razliko od mednarodnih pogodb, ki vsebujejo 14. člen, imajo zgoraj naštete mednarodne pogodbe, ki ne vsebujejo 14. člena, v Splošnih definicijah (3. člen) določbo, da se izraz »podjetje« uporablja za kakršne koli dejavnosti oziroma poslovanje, to pa vključuje tudi opravljanje poklicnih storitev in drugih samostojnih dejavnosti.

Primerjava določb 14. in 7. člena mednarodnih pogodb

Določba 14. člena o obdavčitvi dohodka od opravljanja samostojnih osebnih storitev je glede pravice do obdavčitve ožja od določb 7. člena, ki določa obdavčitev poslovnega dobička. V vsakem primeru pa mora biti dohodek rezidenta države pogodbenice pripisljiv stalni bazi ali stalni poslovni enoti, da ga je sploh mogoče obdavčiti v drugi državi pogodbenici.

Po določbah 14. člena mora biti dohodek tudi posledica opravljanja samostojnih dejavnosti v tej drugi državi, medtem ko določba 7. člena ne zahteva, da so vse dejavnosti, ki prinašajo dobiček, tudi dejansko opravljene v državi, v kateri je stalna poslovna enota.

¹Davčna obravnava dohodkov, doseženih v zvezi s športno dejavnostjo – izvajanje mednarodnih pogodb; pojasnilo DURS, št. 4217-130/2008 z dne 19.03.2008.

²Izvajanje mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja na dan 1. januar 2010 (2) Davčne stopnje od dividend, obresti in dohodkov iz premoženjskih pravic; pojasnilo DURS, št. 4217-22/2010 z dne 15.01.2010.

³DR = država rezidentstva

⁴Od 1. januarja 2010 se uporablja Konvencija med Republiko Slovenijo in Kraljevino Norveško o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki od dohodka, s protokolom, ki je nadomestila Sporazum med SFRJ in Kraljevino Norveško o izogibanju dvojnemu obdavčevanju dohodka in premoženja (uporaba do 31. decembra 2009). Sporazum je vseboval 14. člen (Samostojne osebne dejavnosti), Konvencija pa takšnega člena ne vsebuje – zaradi vsebinske enakosti se uporabljajo določbe 7. člena (Poslovni dobiček), kot je navedeno pri nazivu in vsebini člena.

⁵Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja z obrazložitvijo; Edina Ključanin, Mojca Zemljič; GV Založba, Ljubljana, 2004; Samostojne osebne storitve, str. 208.

⁶Povzeto po Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja z obrazložitvijo; Edina Ključanin, Mojca Zemljič; GV Založba, Ljubljana, 2004; Samostojne osebne storitve, str. 207.

⁷Več o tem: Konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja z obrazložitvijo; Edina Ključanin, Mojca Zemljič; GV Založba, Ljubljana, 2004; Poslovni dobiček, Povezava z drugimi členi konvencije, str. 113 - 115.

Ključne besede:
madnarodno obdavčevanje
DURS
izogibanje dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja
konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja

Objavite na Facebooku

RSS rubrike Davki!