Opravilna številka: Sodba I Up 1183/2003
Datum: 30.5.2006

JEDRO: Če je na računih navedeno delno napačno ime davčnega zavezanca, je pa pravilno navedena njegova davčna številka, samo zaradi tega ni mogoče šteti, da identifikacija davčnega zavezanca ni možna in da zato ne more uveljavljati odbitka vstopnega DDV.

1. Pritožbi se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 31.5.2002, odpravi ter se zadeva vrne Ministrstvu za finance Republike Slovenije v ponoven postopek.

2. Ministrstvo za finance Republike Slovenije je dolžno tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora, in sicer za sodne takse za prvostopno sodbo in pritožbo v višini 57.000 SIT z zakonskimi zamudnimi obrestmi od izdaje te sodbe dalje, v 15 dneh pod izvršbo.

OBRAZLOŽITEV:

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/00) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 31.5.2002, s katero je ta kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčnega urada Kranj z dne 19.4.2001. S to odločbo je prvostopni organ zaradi odprave nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (DDV) za obdobje april-december 2000 tožeči stranki naložil plačilo premalo plačanega DDV v skupnem znesku 13.176.216,00 SIT, zamudne obresti v višini 988.640,00 SIT ter pripadajoče zamudne obresti od prvega dne zamude do dneva plačila. Ugotovil je, da je bila na več računih, ki so bili podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV, firma tožeče stranke napačno navedena, kar pa je kršitev 3. točke 34. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV, Uradni list RS, št. 89/98 in 17/00). Ker taki računi niso verodostojne listine, saj iz njih ni mogoče ugotoviti pravega prejemnika blaga oziroma storitev, je bilo odbitje vstopnega DDV po teh računih nezakonito (40. člen ZDDV).

Sodišče prve stopnje je pritrdilo odločitvi tožene stranke in razlogom, ki jih je za svojo odločitev navedla v izpodbijani odločbi. Ker v prvostopni odločbi navedeni računi niso imeli pravilne navedbe firme tožeče stranke, jim je manjkala ena od predpisanih sestavin iz 34. člena ZDDV, zato za blago iz teh računov tožeča stranka ni bila upravičena do odbitka vstopnega DDV po 40. členu ZDDV. Kot neutemeljene je zavrnilo tožbene ugovore, da gre zgolj za nepomembno napako, ki se jo da vsak hip popraviti. Uveljavljanje odbitka vstopnega DDV je namreč po 7. odstavku 40. člena ZDDV vezano na davčno obdobje, ki pa je v tem primeru že poteklo, in popravki ne bi mogli veljati za nazaj. Davčni zavezanec pa je pred davčnim organom dolžan nastopati s firmo, ki jo ima registrirano v sodnem registru na podlagi Zakona o gospodarskih družbah (ZGD) in v registru zavezancev za DDV (58. člen ZDDV in 31. člen Zakona o davčni službi, ZDS, Uradni list RS, št. 18/96 do 100/00 – odl. US). Ker na spornih računih ni bila navedena pravilna firma, se po ZGD šteje, da firma sploh ni bila navedena. Zato identifikacija pravne osebe ni bila možna, ne glede na to, da je bila navedena pravilna davčna številka, saj gre za kontrolne podatke, ki se morajo med seboj ujemati. Davčna organa sta tudi pravilno kot podlago za naknadno plačilo vstopnega DDV navedla 40. člen ZDDV.

Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga tožeča stranka pritožbo iz razlogov bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu, zmotne uporabe materialnega prava in zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Predlaga, dapritožbeno sodišče pritožbi ugodi in izpodbijano sodbo spremni tako, da odpravi oba upravna akta, toženi stranki pa naloži v plačilo znesek 14.374.161,00 SIT z zakonitimi zamudnimi obrestmi do 10.5.2001 do plačila in stroške postopka pred prvostopnim in pritožbenim sodiščem v roku 8 dni, da ne bo izvršbe; podrejeno pa, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne prvostopnemu sodišču v ponovno odločanje. Meni, da zaradi delno različnih navedb firme tožeče stranke v spornih računih, navedena pa je v vseh računih, ni bilo težav z identifikacijo pravne osebe, še zlasti, ker je ta razvidna tudi iz pravilno navedene njene davčne številke v vseh spornih računih. Davčna številka je po ZDS primarni identifikacijski znak davčnega zavezanca (30. člen ZDS), torej davčna služba preko te številke ugotavlja davčnega zavezanca. Prvostopno sodišče kljub predlogu tožeče stranke ni opravilo glavne obravnave, s čimer je bistveno kršilo pravila postopka in je treba njegovo sodbo razveljaviti že iz tega razloga. Niti v sodbi niti v odločbah upravnih organov ni navedena prava pravna podlaga za naknadni obračun vstopnega DDV za ta primer, ko gre le za formalno napako v računu. Tak primer v 40. členu ZDDV ni naveden v smislu prepovedi odbitka vstopnega DDV. Sodišče prve stopnje bi moralo ugotoviti, ali je zaradi take pomanjkljivosti terjatev tožeče stranke do vstopnega davka kakorkoli vsebinsko sporna. Sklicuje se na načela, na katerih temelji ZDDV, na prakso Sodišča evropskih skupnosti v Luxemburgu, na 6. Direktivo, št. 77/388/EEC z dne 17.5.1977, o harmonizaciji predpisov držav članic EU, ki se nanašajo na davek na dodano vrednost (OJ L 145/1977). Oporeka tudi razlagi 7. odstavka 40. člena ZDDV, kakršno je zavzelo prvostopno sodišče. V tej določbi ni določeno, da po izteku davčnega obdobja, v katerem zavezanec prejme račun, ne more več uveljavljati odbitka vstopnega DDV. Zato tudi pojasnjevanje sodišča prve stopnje, da popravek računa po izteku davčnega obdobja prejema računa ne bi imel več nobenega vpliva na odbitek vstopnega DDV, nima pravne podlage v tej določbi.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

K 1. točki izreka:

Pritožba je utemeljena.

Pritožbeno sodišče meni, da je stališče prvostopnega sodišča, tožene stranke in prvostopnega upravnega organa, da v obravnavanem primeru zaradi delno napačne navedbe firme tožeče stranke v spornih računih ni bilo mogoče ugotoviti davčnega zavezanca, napačno in v nasprotju s 1. odstavkom 34. člena in 40. členom ZDDV ter 30. členom ZDS. Zato je bilo tožeči stranki po presoji pritožbenega sodišča na podlagi spornih računov nezakonito naloženo plačilo premalo plačanega DDV.

V obravnavanem primeru je sicer davčni inšpektor pravilno ugotovil, da je firma tožeče stranke v več računih, spornih v tej zadevi, navedena napačno, prav tako pa je ugotovil, da je v vseh primerih pravilno navedena davčna številka tožeče stranke. Glede na to torej pritožbeno sodišče meni, da je bila identifikacija pravne osebe možna.

V 1. odstavku 34. členu ZDDV je navedeno, katere sestavine mora imeti račun, izdan davčnim zavezancem za DDV. Med drugim mora glede na 3. točko te določbe imeti tudi firmo oziroma ime in sedež oziroma stalno prebivališče ter davčno številko prejemnika blaga oziroma storitev. Račun je podlaga za odbitek vstopnega DDV (1. točka 6. odstavka 40. člena ZDDV), če je na računu DDV izkazan.

Navedba firme in davčne številke prejemnika blaga oziroma storitev je vsekakor pomembna in nujna sestavina računa, saj je to podatek o tem, ali je blago oziroma storitev prejel zavezanec za plačilo DDV, ki ima pravico do odbitka vstopnega DDV. Vsak zavezanec za plačilo DDV mora biti registriran pri davčnem organu (58. člen ZDDV). Davčni register pa se na podlagi 2. odstavka 28. člena ZDS vzpostavi na podlagi številke davčnega zavezanca – davčne številke in drugih podatkov o davčnem zavezancu. Po 30. členu ZDS je davčna številk identifikacijski znak, ki označuje davčnega zavezanca, in se uporablja za enotno opredelitev in povezavo podatkov v davčnih evidencah, ki jih vodi davčni organ o davčnem zavezancu.

Glede na navedene zakonske določbe je po presoji pritožbenega sodišča ključni podatek za identifikacijo davčnega zavezanca njegova davčna številka. Kot kontrolni podatek pa služi navedba njegove firme oziroma imena. Če je firma navedena, vendar netočno, je pa iz nje (tudi s pomočjo davčne številke) mogoče ugotoviti, za katerega davčnega zavezanca gre, po presoji pritožbenega sodišča ni mogoče trditi, da firma sploh ni navedena, in da zato identifikacija davčnega zavezanca ni mogoča.

V 1. točki 6. odstavka 40. člena ZDDV je določeno, da davčni zavezanec sme odbiti vstopni DDV med drugim le, če je ta izkazan na računih iz 34. člena ZDDV. Da je vstopni DDV na navedenih računih izkazan, v obravnavanem primeru ni niti sporno. Ker pa po presoji pritožbenega sodišča obravnavana napaka v spornih računih pri firmi davčnega zavezanca ni takšne narave, da ne bi bilo mogoče identificirati davčnega zavezanca, pritožbeno sodišče meni, da zaradi take očitne in nebistvene napake na računu ni mogoče šteti, da ni izpolnjen pogoj za odbitek vstopnega DDV, določen v 1. točki 6. odstavka 40. čelna ZDDV.

ZDDV določa pogoje za popravek obračuna DDV v 10. odstavku 21. člena, ki se nanaša le na popravek davčne osnove. Sicer pa pravila glede popravkov računov določa Pravilnik o izvajanju ZDDV v 66. členu, vendar ne predvideva (posebej) popravka zaradi (delno) napačno navedene firme prejemnika blaga oziroma storitve, temveč ureja le popravke napačno izkazanega DDV, torej napačnega obračuna.

Glede na takšne določbe ZDDV in Pravilnika ter glede na nebistveno napako pri navedbi firme prejemnika blaga oziroma storitve, pritožbeno sodišče meni, da pravice do odbitka vstopnega DDV ni mogoče odvzeti zaradi nebistvene napake pri navedbi firme, ker tega 40. člen ZDDV ne določa, in da za uveljavitev te pravice tudi ni treba popraviti računa, v katerem je taka nebistvena napaka pri navedbi firme prejemnika blaga oziroma storitve.

Glede na to, da iz obrazložitve predloga za izdajo ZDDV iz leta 1998 izhaja, da je predlog zakona usklajen med drugim tudi s 6. Direktivo, je razlaga, ki so jo zavzeli upravna organa in prvostopno sodišče tudi v nasprotju z vsebino 6. Direktive, ki zahteva, da države v nacionalnih predpisih uredijo pravico in postopek popravka obračuna DDV, ter sodno prakso Sodišča evropskih skupnosti v zadevi C-454/98, sodba z dne 19.9.2000, Poročila Evropskega sodišča 2000, stran I-06973, s katero je odločeno v smiselno enakem primeru.

Po presoji pritožbenega sodišča je napačno in nima podlage v ZDDV stališče prvostopnega sodišča, da je treba glede na določbo 7. odstavka 40. člena ZDDV, napako na računu odpraviti v davčnem obdobju prejema računa, ker da je treba tudi odbitek vstopnega DDV uveljaviti v tem obdobju. Po presoji pritožbenega sodišča 7. odstavek 40. člena osnovnega besedila ZDDV ne vsebuje prekluzivnega materialnega roka za uveljavljanje odbitka vstopnega DDV, saj ne določa, niti smiselno, da po preteku tega roka pravica do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV ugasne. To pa bi bilo treba izrecno določiti, če bi bila ta določba tako mišljena, zaradi pravne varnosti zavezancev. Ker pa ta določba tega ne določa jasno in nedvoumno, je po presoji pritožbenega sodišča ni dopustno razlagati v škodo zavezancev. S takšno razlago nejasne zakonske določbe bi bila kršeno načelo pravne države (2. člen Ustave RS), ki med drugim vsebuje tudi zapoved pravne varnosti in jasnosti (določnosti) pravnih norm, pri njihovi razlagi pa tudi upoštevanje načel o proporcionalnosti in sorazmernosti. Razlaga, kot so jo zavzeli oba upravna organa in prvostopno sodišče, bi pomenila tudi nezakonit poseg v pridobljeno pravico (do odbitka vstopnega DDV), saj za uveljavitev take pravice v osnovnem besedilu ZDDV ni podan razumen rok, kot že navedeno, pa ni določen rok, po izteku katerega take pravice ni mogoče več uveljaviti.

Pritožbeno sodišče tudi meni, da šele dopolnitev določbe v 7. odstavku 40. člena ZDDV z novelo ZDDV-B (27. člen ZDDV-B) pomeni določitev materialnega prekluzivnega roka za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Ta novela, ki je kot zadnji stavek dodana osnovnemu besedilu 7. odstavka 40. člena ZDDV, se namreč glasi: „Če davčni zavezanec ne odbije vstopnega DDV v davčnem obdobju, ko je prejel račun oziroma carinsko deklaracijo, lahko odbije ta znesek vstopnega DDV kadarkoli po tem davčnem obdobju, vendar ne kasneje kot v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka vstopnega DDV.“ Pomeni pa, da je bilo do uveljavitve novele možno odbitek vstopnega DDV uveljavljati kadarkoli, tudi po izteku davčnega obdobja, v katerem je zavezanec prejel račun, od novele dalje pa je to mogoče uveljavljati s časovno omejitvijo, to je v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka vstopnega DDV. Glede na to, da iz obrazložitve predloga za izdajo ZDDV iz leta 1998 izhaja, da je predlog zakona usklajen med drugim tudi s 6. Direktivo, je stališče, kot so ga glede tega vprašanja sprejeli upravna organa in prvostopno sodišče, tudi v nasprotju 6. Direktivo ter sodno prakso Sodišča evropskih skupnosti na tem področju (zadeve C-62/93, ECR 1995, str. I-1883, C-85/97, ECR 1998, str. I-7447).

Glede na navedeno so po presoji pritožbenega sodišča prvostopno sodišče in oba upravna organa ob sicer pravilni ugotovitvi dejanskega stanja glede napak v spornih računih, napačno uporabili določbe 3. točke 1. odstavka 34. člena in 40. člena ZDDV ter 30. člena ZDS. Zato je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke ugodilo, prvostopno sodbo spremenilo tako, da je tožbi ugodilo in je odpravilo odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS ter ji zadevo vrnilo v ponoven postopek v skladu z 2. in 3. odstavkom 60. člena ZUS. V ponovljenem postopku mora tožena stranka ob ponovnem reševanju pritožbe tožeče stranke zoper odločbo prvostopnega upravnega organa upoštevati pravno mnenje vrhovnega sodišča iz te sodbe.

Predlogu tožeče stranke, da naj bi pritožbeno sodišče odpravilo tudi odločbo prvostopnega davčnega organa ni bilo mogoče ugoditi, ker je predmet presoje v upravnem sporu zakonitost dokončne odločbe, to pa je odločba tožene stranke in ne prvostopnega upravnega organa. Da pa bi pritožbeno sodišče, po tem, ko je spremenilo prvostopno sodbo, o tožbi odločalo v sporu polne jurisdikcije, pa niso bili izpolnjeni pogoji iz 1. odstavka 61. člena ZUS. Niti narava stvari ne dopušča, da bi sodišče ob odpravi prvostopne odločbe odločilo tudi o tem, da se tožeči stranki vrne preveč plačani davek, saj so možni poračuni preveč plačanega davka z drugimi morebitnimi zapadlimi davčnimi obveznostmi, o teh pa sodišče nima podatkov; tožeča stranka niti v tožbi niti v pritožbi ni navedla in še manj dokazovala, da bi ji odprava izpodbijanega akta in nov postopek prizadela težko popravljivo škodo (2. točka 1. odstavka 61. člena ZUS); pritožbeno in prvostopno sodišče pa sta v zadevi odločalo prvič, torej tudi ni izpolnjen pogoj iz 3. točke 1. odstavka 61. člena ZUS.

K 2. točki izreka:

Glede na odločbo Ustavnega sodišče Republike Slovenije, št. U- I-243/04-16 z dne 13.4.2006 (Uradni list RS, št. 44/06), s katero je razveljavljena določba 3. odstavka 23. člena ZUS v delu, ki se je nanašal na stroške v primeru presoje zakonitosti upravnega akta, je treba odmeriti tudi stroške upravnega spora, in to v skladu s 1. odstavkom 23. člena ZUS, to je v skladu z Zakonom o pravdnem postopku (ZPP- UPB2, Uradni list RS, št. 36/04 in 69/05 – odl. US).

Ker je bilo o stroških tožeče stranke v zvezi s tožbo odločeno s sklepom prvostopnega sodišča, opr. št. U 1630/2001-20 z dne 25.9.2003, zoper katerega se po podatkih sodnih spisov tožeča stranka ni pritožila, je bilo o teh njenih stroških pravnomočno odločeno. Zato o njih s to sodbo pritožbeno sodišče ne odloča. Tožeča stranka ni specificirala stroškov v zvezi s pritožbo, zato v tem delu njen zahtevek ni določen in o njem ni mogoče odločiti (1. in 2. odstavek 163. člena ZPP).

Glede na to je pritožbeno sodišče tožeči stranki v skladu s 1. odstavkom 154. člena ZPP priznalo le stroške sodnih taks za prvostopno sodbo v višini 19.000 SIT in pritožbo v višini 38.000 SIT, skupaj torej 57.000 SIT, ki ji jih mora povrniti tožena stranka skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi od vročitve te sodbe dalje, v 15 dneh, da ne bo izvršbe.

Zadnja sprememba: 27.12.2007

VIR:http://www.sodnapraksa.si