Tožena stranka je z izpodbijano odločbo delno ugodila pritožbi tožnice zoper odločbo prvostopnega organa. Tožnici je bilo s prvostopno odločbo naloženo plačilo prometnega davka po tarifni številki 1 (Tarife davka od prometa storitev po stopnji 6,5 odstotkov s pripadajočimi zamudnimi obrestmi), plačilo davka od drugih prejemkov, izplačanih v letu 1998 po stopnji 25 odstotkov, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi; plačilo prispevkov iz plač in na plače s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, plačilo davka od dobička pravnih oseb, obračunanega po stopnji 25 odstotkov, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, in plačilo premalo plačanih akontacij davka od dobička, s pripadajočimi zamudnimi obrestmi.

Tožena stranka se v obrazložitvi izpodbijane odločbe glede plačila prometnega davka od prometa storitev sklicuje na prvi odstavek 20. člena Zakona o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 do 57/97; v nadaljevanju: ZPD), na prvi odstavek 23. člena, na 22. in na 21. člen ZPp. Ugotavlja, da so v obravnavanem primeru za tožnika opravljali delo študentje prek študentskega servisa, ki je nastopal kot posrednik med tožnikom naročnikom in izvajalcem študentom. Tožnik je opravljeno delo storitev plačal študentu prek posrednika, torej je tožnik plačnik storitve. Storitev, ki jo je opravil študent, glede na določbo 21. člena ZPD ni storitev, od katere se prometni davek ne plača, zato je pravilna odločitev prvostopnega organa, da je od navedenih storitev treba plačati prometni davek. Tožena stranka je zavrnila pritožbeno navedbo, da je treba storitve študentov obravnavati kot zaposlitev, z utemeljitvijo, da študent ni opravljal dela na podlagi pogodbe o zaposlitvi, temveč je opravil storitev za tožnika in ne za študentski servis.

Glede izločenih potnih stroškov (kilometrin) za računovodkinjo ugotavlja tožena stranka, da so potni nalogi, na podlagi katerih so bila ta izplačila opravljena, neverodostojne knjigovodske listine, zato je odločitev prvostopnega organa pravilna. Kraji potovanj se redno ponavljajo, v nobenem potnem nalogu ni natančno navedena in opredeljena naloga potovanja, potni nalogi niso oštevilčeni, niso jim priložena dodatna dokazila o službenih poteh, to pa je že samo po sebi zadosten razlog za ugotovitev, da so to neverodostojne knjigovodske listine.

Tožena stranka je zavrnila pritožbeno navedbo, da je računovodkinja opravljala tudi delo komercialistke, saj je bila po pogodbi o zaposlitvi razporejena samo na dela računovodja, po obračunanih potnih nalogih pa je bila na službenih poteh v januarju 5 dni, v februarju 5 dni, v marcu 10 dni, v aprilu 11 dni, v maju 11 dni, v juniju 14 dni, v juliju 12 dni, v avgustu 11 dni, v septembru 11 dni, v oktobru 10 dni, v novembru 10 dni in v decembru 8 dni, to pa je neizvedljivo, ker so poslovni dogodki v poslovnih knjigah davčnega zavezanca s tako velikim obsegom poslovanja tudi sproti knjiženi. Iz evidence opravljenih ur je razvidno, da računovodkinja ni delala prek polnega rednega delovnega časa, poleg tega pa tožnik razpolaga tudi s tremi službenimi avtomobili, katerih zaposlena delavka ni uporabljala za opravljanje službenih poti.

Drugače pa je inšpekcija ugotovila, da pravna oseba izkazuje v glavni knjigi za leto 1998 za plače dveh zaposlenih enkrat manj kakor za povračila stroškov kilometrin in dnevnic. Izplačana kilometrina za zaposleno delavko je bila tako višja od izplačane neto plače za isto obdobje, prav tako zaposlena delavka ni prejemala regresirane prehrane za dneve, ko je bila navzoča na delovnem mestu, niti za tiste, ko je bila na službenem potovanju, enako ni prejemala stroškov prevoza na delo in z dela, to pa dodatno dokazuje, da so ji bila ta izplačila izplačana v obliki dnevnic in kilometrin.

Glede izplačila dnevnice direktorju in glede plačil računov tožena stranka dodatno navaja, da za te stroške tožnik ne razpolaga z nobeno dokumentacijo, ki bi dokazovala, da so stroški res nastali za poslovne namene, zato je utemeljen sklep, da so bili ti stroški za direktorja izplačani neutemeljeno in jih je mogoče opredeliti le kot njegov osebni prejemek.

Tožena stranka je potrdila tudi odločitev prvostopnega davčnega organa, ki tožniku ni priznal stroškov za tržne raziskave na podlagi pogodbe, sklenjene med tožnikom in pogodbenim partnerjem iz ZDA kot principalom. Odločitev prvostopnega organa, da je račune za tržne raziskave in pogodbo opredelil kot neverodostojne knjigovodske listine, je pravilna, saj pogodbe kot principal ni podpisala ista stranka, kakor je navedeno v pogodbi; pogodbena stranka, ki je pogodbo podpisala kot principal, pa ni vpisana v register družb v ZDA. Principal ni tožniku dostavil nobenega računa, ki bi zadeval prodajo, za katero je bil tožnik po pogodbi upravičen do provizije. Pri presoji teh Iistin pa se tožena stranka in pred njo prvostopni organ sklicujeta na slovenski računovodski standard (SRS) 21.

Tožeča stranka s tožbo izpodbija odločbo tožene stranke in navaja, da tožena stranka pri naložitvi obveznosti prometnega davka od opravljenih storitev za delo dijakov in študentov napačno razlaga davčni predpis. Tožeča stranka je pri študentskem servisu izrazila potrebo po delu študentov, študentski servis pa je v skladu s tem tožeči stranki poslal študente oziroma dijake, ki so opravili delo, po opravljenem delu pa tožeči stranki izstavil račun. Tožeča stranka je račun plačala z nakazilom sredstev na račun študentskega servisa in ne na račun študenta oziroma dijaka, ki je delo opravil. Študentski servis je nato izvršil plačilo na račun študenta oziroma dijaka. Ob uporabi določbe 2. člena ZPD je nesporno, da je študentski servis tisti, ki je študentu plačal opravljeno delo. To pa pomeni, da je študentski servis tisti, ki bi moral plačati prometni davek. Glede tega tožeča stranka zatrjuje, da tovrstne storitve nikoli niso zapadle plačilu prometnega davka.

Poleg tega delo, ki ga študentje oziroma dijaki opravljajo na podlagi napotnic študentskega servisa, ni storitev v smislu ZPD, temveč zaposlitev, ki jo obravnava Zakon o zaposlovanju in zavarovanju za primer brezposelnosti. Tako je treba delo študentov oziroma dijakov, ki ga posreduje študentski servis, enačiti z zaposlitvijo in ne s storitvijo. Ker po ZPD plačila iz naslova zaposlitve niso predmet obdavčenja, velja, da tudi delo študentov oziroma dijakov, če se izvaja na podlagi določb Zakona o zavarovanju in zaposlovanju za primer brezposelnosti, ne more biti predmet obdavčitve po ZPD. Tožena stranka je neutemeljeno ugotovila, da stroški kilometrine za zaposleno delavko in potni stroški direktorja v zvezi s službenimi potovanji ne pomenijo odhodkov tožeče stranke. Zaposlena delavka pri tožeči stranki opravlja dela računovodstva, financ in komerciale. Zaradi oddaljenosti od večjih središč je normalno, da so stroški tovrstnih potovanj pri tožeči stranki večji, kakor so pri davčnih zavezancih z enako dejavnostjo, ki jo opravljajo v Ljubljani. Vse službene poti se evidentirajo na posamičnih potnih nalogih, ki so opremljeni z vsemi elementi, ki jih zahtevajo SRS 21, in so sestavljeni za vsako potovanje posebej, le izplačilo je bilo opravljeno na podlagi seštevka posamičnih potnih nalogov. V zvezi z zatrjevanjem tožene stranke, da k potnim nalogom niso priložene izvirne knjigovodske listine, kakor so računi za cestnino, bencin in parkirnino ter zapiski o poslovnih sestankih, pa tožeča stranka poudarja, da računi za cestnino niso priloženi, ker ti stroški sploh niso nastali, saj kraj sedeža tožnika ni povezan z avtocesto z Ljubljano, Novo Gorico ali Koprom, računi za bencin so nepotrebni, ker se ti stroški pri uporabi zasebnega avtomobila za službene potrebe na povrnejo in se zato obračuna le kilometrina, stroški parkirnine niso nastali, ker imajo družbe poslovne partnerji tožeče stranke ponavadi lastna parkirišča. Res je, da se kraji potovanj ponavljajo, vendar pa zato, ker večkrat službeno obiskujejo iste partnerje. Da je bila delavka res na službenem potovanju, dokazuje dejstvo, da ji v tem primeru tožeča stranka ni plačevala regresa za prehrano in stroškov prevoza na delo. Glede trditve, da tožeča stranka razpolaga s tremi službenimi avtomobili, ki bi jih zaposlena delavka lahko uporabljala, tožena stranka prezre, da en osebni avto uporablja direktor, ki ga vsak dan potrebuje, drugi je tovorni avto, tretji pa je zaradi starosti in iztrošenosti primeren le za kratke lokalne vožnje. Zaradi povedanega je trditev tožene stranke, da so zakonito evidentirana in izplačana povračila stroškov zaposleni delavki le del plače, neutemeljena, v zvezi s tem pa tudi zahteva po plačilu davkov in prispevkov na plače in iz plač po predpisih, ki urejajo obračunavanje in plačevanje dajatev. Neutemeljeni so tudi sklepi tožene stranke, da pri povračilu stroškov direktorja tožeče stranke v zvezi s službenimi potovanji v nekaterih primerih nastajajo podvajanja, to pa naj bi kazalo na neverodostojnost knjigovodskih listin.

Tožeča stranka je komercialno-proizvodna družba in ima zato večje stroške reklame, propagande in reprezentance. Če se želi obdržati v konkurenci, mora investirati v prihodnost. Na teh predstavitvah so bili gostje iz Ukrajine, Slovaške in Madžarske, s katerimi tožeča stranka sodeluje. Program je bil predvsem spoznavne narave, zato tudi ni bila pripravljena posebna dokumentacija in so edini dokumenti o tem potrdilo o plačilu računa prek Agencije za plačilni promet in izjave udeležencev. Glede podvajanja potnih nalogov tožeča stranka resda priznava, da je bila storjena napaka. Poti so bile dejansko opravljene, vendar pa so se v spornem obdobju zaradi preobremenjenosti potni nalogi obračunavali pozneje in z zamudo, vendar potni nalogi niso fiktivni, dokaz je dejstvo, da je promet pri tožeči stranki v tem obdobju nenehno naraščal.

V zvezi z nepriznanjem stroškov raziskave trga tožeča stranka navaja, da je pri zastopniški pogodbi, ki naj je po ugotovitvi tožene stranke ne bi podpisal zakonito pooblaščeni predstavnik principala, nastala napaka v navedbi imena na žigu. Na to napako tožeča stranka nima nobenega vpliva. Pri tem pove, da se pri poslovanju v ZDA žigi ne uporabljajo, pa tudi naša zakonodaja nikjer ne določa, da je za veljavnost pogodbe potreben žig pravne osebe. Ne drži tudi trditev tožene stranke, da tožeča stranka v svojih poslovnih knjigah za leto 1998 ne izkazuje prihodka za opravljene storitve, saj je bilo v ta namen opravljenih nekaj izvoznih poslov z družbo X, zato navede številke računov in zneske. Tožeča stranka sodišču predlaga, da po opravljeni glavni obravnavi odpravi odločbe prvostopnega davčnega organa in tožene stranke in samo odloči o zadevi oziroma podrejeno, da vrne zadevo v ponovno obravnavanje in odločanje toženi stranki in ji naloži plačilo stroškov, ki jih bo imela tožeča stranka v tem postopku.

Na glavni obravnavi tožeča stranka v celoti vztraja pri tožbi in tožbenih navedbah in dodatno pove, da tožena stranka napačno razlaga 88. člen ZOR in da je odločitev glede obresti v zvezi z odločbo Ustavnega sodišča RS nepravilna. Predlaga, da sodišče zasliši direktorja tožeče stranke, ki bi pojasnil, kako je dejansko potekalo dogajanje glede zaposlitve študentov ter stroškov v zvezi s kilometrino, s službenimi potovanji in z raziskavo trga. Tožena stranka prereka vse navedbe tožeče stranke, razen tistih, ki zadevajo zamudne obresti v zvezi z odločbo Ustavnega sodišča RS, in nasprotuje izvedbi dokaza z zaslišanjem direktorja, ker meni, da dejansko stanje izhaja iz listin, ki so v upravnih spisih. V dokaznem postopku je sodišče izvedlo dokazovanje z vpogledom v upravne spise in dokumente sodnega spisa, zavrnilo pa je izvedbo dokaza z zaslišanjem direktorja tožeče stranke. V upravnem sporu sodišče ni vezano na dokazne predloge strank in lahko izvede dokaze, za katere meni, da bodo prispevali k razjasnitvi zadeve in k zakoniti in pravilni odločitvi (drugi odstavek 14. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 50/97, 70/00; v nadaljevanju: ZUS). V davčnem postopku se dejansko stanje ugotavlja na podlagi verodostojnih listin, ki izkazujejo obstoj in vsebino poslovnih dogodkov, zato pravno relevantnih dejstev v nasprotju s knjigovodskimi listinami ali tistih, ki iz knjigovodskih listin ne izhajajo, ni mogoče upoštevno dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi, na primer z zaslišanji prič, zato je sodišče dokazni predlog z zaslišanjem direktorja tožnika tudi zavrnilo.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče RS sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14, z dne 23. 9. 2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96 do 97 /01) v neskladju z ustavo iz razlogov, navedenih v obrazložitvi te odločbe, in v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni Iist RS, št. 54/04) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. Ustavno sodišče je določilo način izvršitve svoje odločbe (2. točka izreka odločbe). V ll. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takšnih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (nedvomno bi bilo lahko za tisti čas predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po poteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti. Glede začetka teka zamudnih obresti je sodišče tožbi ugodilo in odločbo tožene stranke in prvostopno odločbo v delu, ki zadeva odmero in plačilo zamudnih obresti, odpravilo na podlagi 61. člena ZUS v skladu z odločbo Ustavnega sodišča RS. Odločilo je, da zamudne obresti tečejo od izvršljivosti odločbe do plačila.

V preostalem delu je tožba neutemeljena.

Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba v preostalem delu pravilna in zakonita. Tožena stranka je obrazložila razloge za svojo odločitev, s katerimi se sodišče strinja in jih posebej ne ponavlja (drugi odstavek 67. člena ZUS), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

V zvezi z obračunom prometnega davka od storitev za opravljeno delo prek študentskega servisa sodišče ugotavlja, da je sporno to, kdo je davčni zavezanec za davek od prometa storitev, kadar je študent napoten na delo k naročniku storitve prek študentskega servisa. Po določbi 20. člena ZPD se davek od prometa storitev plačuje od prometa vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno. 21. člen ZPD taksativno določa primere, ko se davek od prometa storitev ne plačuje, in med drugim v 11. točki določa, da se davek od prometa storitev ne plačuje od storitev posredovanja zaposlitve in posredovanja dela na podlagi pogodbe o koncesiji. Ker pogodbeno delo iz obveznosti obdavčenja ni izvzeto, je torej obdavčeno. Stopnjo obdavčenja določa Tarifa davka od prometa storitev, ki je sestavni del ZPD, po kateri se plačuje davek tudi za storitve, opravljene po pogodbah o delu. Po določbi prvega odstavka 22. člena ZPD je zavezanec za davek od prometa storitev pravna oseba in zasebnik, ki opravi storitev. Če storitev opravi fizična oseba za račun pravne osebe ali zasebnika, je ne glede na prvi odstavek tega člena zavezanec za davek od prometa storitev pravna oseba ali zasebnik, ki se mu opravi storitev. Izvedbo te določbe določa 34.a člen Pravilnika o uporabi ZPD (Uradni list RS, št. 6/92 do 5/97). V obravnavanem primeru so torej študentje in dijaki opravili storitve za naročnika tožečo stranko z napotitvijo prek študentskega servisa. Po presoji sodišča je stališče tožene stranke, da so študentje opravili delo tožeči stranki, pravilno. Študentje namreč niso opravili svojega dela kot podizvajalci del, naročenih pri študentskem servisu, temveč je študentski servis njihovo delo tožeči stranki le posredoval. Dejstvo, da je tožeča stranka študentskemu servisu plačala račun (da je torej delo študentom plačala prek posrednika), ki ga je izstavil za svojo storitev posredovanja dela, pa tudi za storitve k njej napotenih študentov, zato na odločitev ne more vplivati.

Pravilna je po presoji sodišča tudi odločitev glede potnih stroškov. Prvostopni davčni organ je na podlagi ugotovitev o izredno velikem številu službenih potovanj in o višini obračunanih oziroma izplačanih zneskov, saj več kakor dvakrat presegajo izplačane plače – to seveda samo po sebi ni prepovedano –, utemeljeno podvomil v verodostojnost Iistin, ki so bile podlaga za knjiženje stroškov iz tega naslova. Zato je opravil njihovo podrobnejšo kontrolo in nato pravilno izločil vse tiste potne stroške, pri katerih so bili potni nalogi pomanjkljivo izpolnjeni, obračuni stroškov pa brez prilog oziroma z napačnimi priloženimi Iistinami in pri katerih drugih dokazil o dejansko opravljenih službenih poteh tožeča stranka ni predložila. Potni nalog ni ne izvirna in tudi ne izvedena knjigovodska Iistina. Knjigovodska Iistina za knjiženje stroškov službenega potovanja je obračun potnih stroškov (kot listina, ki jo sestavi udeleženec v poslovnem dogodku). Po SRS 21.14 ima potni nalog kot nalog za izvajanje zgolj pomožno veljavo, ki omogoča kontrolo pravne veljavnosti izpričevalne knjigovodske listine (obračuna). Ker pa so bili po ugotovitvah davčnih organov nalogi pomanjkljivo izpolnjeni, zlasti ker je manjkal na njih namen potovanja, temu tožnik niti ne ugovarja, pa je tudi po presoji sodišča pravilna ugotovitev, da na njihovi podlagi ni mogoče z zadostno gotovostjo ugotoviti, ali so bila potovanja dejansko opravljena. S tem tudi ni zadostno izpričan poslovni dogodek, ki ga zadeva knjigovodska listina (obračun) in ki je podlaga za obračunane stroške. Drugih listinskih dokazov o dejansko opravljenih potovanjih tožeča stranka pri izločenih stroških nesporno ni predložila. Pri izločenih stroških na primer ni predložila računov za cestnino, bencin in parkirnino; to resda ni obvezna priloga obračuna potnih stroškov, kadar govorimo o kilometrini in teh stroškov ne uveljavljamo posebej, nedvomno pa bi se lahko uporabili kot drug dokaz o tem, da so bile službene poti iz (pomanjkljivo izpolnjenih) nalogov dejansko opravljene. Ker tega ni storila, dokazno breme pa je na njeni strani, je tožena stranka pravilno imela obračune potnih stroškov za neverodostojno podlago za knjiženje stroškov poslovanja, posledica tega pa je, da je na takšni podlagi obračunane zneske pravilno izvzela iz davčno priznanih odhodkov, izplačane pa pravilno imela za izplačilo osebnih prejemkov. Ker je dokazno breme na strani tožnice, je neutemeljen tudi tožbeni očitek, da se tožena stranka ni dovolj ukvarjala z ugotavljanjem, ali so bili in v kolikšni meri so bili izkazani stroški direktorja za srečanja s poslovnimi partnerji upravičeni glede na dejavnost in poslovne aktivnosti tožeče stranke.

Glede poslovanja s tujo pravno osebo ima tožena stranka prav, da je za presojo pravilnosti odločitve najprej bistveno vprašanje obstoja in pravnega statusa tuje pravne osebe, ki je dejansko podpisala pogodbo (v nadaljevanju: tuja pravna oseba). Prav pa ima po presoji sodišča tudi, ker se v tem delu strinja s sklepi organa prve stopnje, da obstoj oziroma poslovanje tuje pravne osebe ni izkazano in da je treba imeti posle, sklenjene s tujo pravno osebo, za navidezne. V 30. členu ZDavP je vsebovana ustrezna podlaga in s tem dano pooblastilo davčnim organom za zbiranje vsakovrstnih podatkov pri vseh pravnih in fizičnih osebah zaradi ugotavljanja davčnih obveznosti. Ta razlog je prvostopni davčni organ v inšpekcijskem postopku vodil k temu, da je zbiral podatke o tuji pravni osebi kot poslovnem partnerju tožnice, pri tem pa je ugotovil, da navedena pravna oseba ni evidentirana pri tujih oblasteh. V davčnem postopku nosi dokazno breme davčni zavezanec glede na določbo 15. člena ZDavP, in to ne samo glede “tistega, kar je imela tožeča stranka v svojih poslovnih knjigah”, ampak glede vseh trditev, ki so pomembne za obdavčenje. Iz upravnih spisov izhaja, da tožeča stranka obstoja tuje pravne osebe oziroma njenega vpisa v ustrezne registre v ZDA ni z ničimer dokazala, zato sodišče v celoti pritrjuje razlogom, s katerimi je tožena stranka navedeno pogodbo opredelila kot neverodostojno oziroma navidezno in listine, izdane na njeni podlagi, kot neverodostojne. Tudi tožbena navedba o poslovanju z družbami, ki jih navaja tožnica, ne more vplivati na drugačno presojo pogodbe, sklenjene s tujo pravno osebo, in na tej podlagi izplačanih stroškov za tržne raziskave.

Sektor za upravni postopek na drugi stopnji na področju carinskih in davčnih zadev, Ministrstvo za finance RS