Pojasnilo MF, 421-212/2009/2, 7. 1. 2010

Zakon o davku od dohodkov pravni oseb (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08 in 5/09; v nadaljevanju: ZDDPO-2) določa, da zavezanec lahko uveljavlja znižanje davčne osnove v višini 30 % investiranega zneska v opremo in neopredmetena sredstva, vendar največ 30.000 eurov in največ v višini davčne osnove. Pri tem se za potrebe te določbe med opremo ne šteje: pohištvo in pisarniška oprema ter motorna vozila. Določeni sta izjemi od tega pravila, in sicer se olajšava lahko uveljavlja za računalniško opremo, za osebne avtomobile na hibridni ali električni pogon, avtobuse na hibridni ali električni pogon in tovorna motoma vozila z motorjem, ki ustreza najmanj emisijskim zahtevam EURO VI. Iz navedenega sledi, da se za vlaganja v zemljišča in zgradbe ne more uveljavljati olajšave za investiranje.

Stvarnopravni zakonik (Uradni list RS, št. 87/02; v nadaljevanju: SPZ) stavbno pravico uvršča med stvarne pravice. Stvarne pravice so po 2. členu SPZ: lastninska pravica, zastavna pravica, zemljiški dolg, služnosti, pravica stvarnega bremena in stavbna pravica. V skladu s 3. členom SPZ je predmet stvarne pravice stvar. Po Stvarnopravnem zakoniku s komentarjem* gre pri stvarnih pravicah za odnos med ljudmi glede stvari.

Premoženjska pravica pa je v 22. členu SPZ opredeljena kot pravica, ki je prenosljiva in katere vrednost je mogoče izraziti v denarju. Glede na Stvarnopravni zakonik z uvodnimi pojasnili prof. dr. Matjaža Tratnika** premoženjske pravice niso stvari, zato na njih niso možne stvarne pravice. Edini izjemi sta zastavna pravica in užitek, ki se lahko ustanovita tudi na premoženjskih pravicah.

256. člen SPZ določa, da je stavbna pravica pravica imeti v lasti zgrajeno zgradbo nad ali pod tujo nepremičnino, da je stavbna pravica omejena v trajanju na največ 99 let in da je stavbna pravica prenosljiva. Za prenos stavbne pravice se smiselno uporabljajo določbe, ki veljajo za prenos lastninske pravice na nepremičninah.

Stvarnopravni zakonik s komentarjem razlaga, da je v določbi, da je stavbna pravica pravica imeti v Iasti zgrajeno zgradbo nad in pod tujo nepremičnino, jasno izražen odstop od temeljnega načela povezanosti zemljišča in objekta (superficies solo credit) iz 8. člena SPZ po katerem vse, kar je po namenu trajno spojeno ali je trajno na nepremičnini, nad ali pod njo, sestavina nepremičnine, razen če zakon določa drugače. In prav v primeru instituta stavbne pravice SPZ določa drugače. Zgradba, ki jo ima v lasti imetnik stavbne pravice, namreč v času obstoja stavbne pravice ni sestavina nepremičnine, na kateri oziroma nad ali pod katero je zgrajena, temveč je sestavina stavbne pravice, ki se jo prav zaradi možnosti izvzema zgradbe iz sfere nepremičnine, na, pod ali nad katero dejansko stoji, na eni strani, in zaradi čim manjšega odstopa od načela superficies solo credit na drugi strani, na podlagi fikcije v svojem bistvu enači z nepremičnino oziroma zemljiščem. V nasprotnem primeru bi ob upoštevanju definicije načela superficies solo credit iz 8. člena SPZ in definicije nepremičnine iz 18 člena SPZ prišli do zaključka, da je zgradba premičnina. To pa bi grobo poseglo v načelo povezanosti zemljišča in objekta in zato zgradbe ne gre tolmačiti kot samostojne stvari, temveč kot sestavino stavbne pravice oziroma »umetnega« zemljišča. Na podlagi fikcije, ki je uveljavljena tako v zakonodaji kot teoriji in praksi tujih, predvsem germanskih oziroma na njihovi osnovi nastalih sistemov stvarnega prava, se torej stavbno pravico enači z zemljiščem in tako zgradba velja za sestavino stavbne pravice. Na mesto pravega, naravnega zemljišča, na katerem zgradba dejansko stoji, stopi »umetno«, fiktivno zemljišče, s čimer se načelo povezanosti objekta in zemljišča kljub vsemu ohranja.

Stvarnopravni zakonik s komentarjem razlaga tudi da obstoj stavbne pravice pomeni tudi izjemo od načela specialnosti iz 7. člena SPZ, po katerem je lahko samo individualno določena samostojna stvar predmet stvarnih pravic, razen če SPZ določa drugače. Ker je načeloma vsaka zgradba del zemljišča in je le stvar kot celota, in ne le njen del lahko predmet stvarnih pravic, ni možen ločen obstoj lastninske pravice na zgradbi kot sestavini zemljišča in lastninske pravice na zemljišču. Drugi odstavek 16. člena SPZ natančno določa, da sestavina ne more biti samostojen predmet stvarnih pravic. V času trajanja stavbne pravice, pa je to načelo preseženo, saj je mogoče imeti lastninsko pravico le na zgradbi brez hkratne lastninske pravice na zemljišču, na, pod ali nad katerim je dejansko zgrajena zgradba. Tako lahko naenkrat obstajata dve lastninski pravici, ena na naravnem zemljišču in druga na zgradbi, oziroma na »umetnem« zemljišču, s čimer se korigira tudi odstop od načela specialnosti. Dosedanji lastnik zemljišča bo ostal lastnik zemljišča še naprej, lastnik na, nad oziroma pod njegovim zemljiščem zgrajene zgradbe pa bo imetnik stavbne pravice, ki bo lahko zemljišče v skladu z dogovorom tudi uporabljal. Ker ustanovitev stavbne pravice ne spremeni lastninske pravice na nepremičnini, temveč gre Ie za večjo ali manjšo obremenitev nepremičnine oziroma v poseg v lastnikovo upravičenje rabe te nepremičnine, govorimo v tem oziru o stavbni pravici kot o posebni omejeni stvarni pravici na tuji stvari.

Stavbna pravica je torej omejena stvarna pravica. Stvarnopravni zakonik z uvodnimi pojasnili prof. dr. Matjaža Tratnika pojasnjuje da so omejene oziroma izvedene stvarne pravice pravice, ki so izvedene iz lastninske pravice in dajejo upravičencu določena upravičenja glede tuje stvari. Pri tem gre za določena lastniška upravičenja, tako da so vse navedene omejene stvarne pravice posamezni vidiki oziroma »deli« lastninske pravice. V primerjavi z lastninsko pravico ne gre za manj kvalitetne, pač pa za manj obsežne pravice. Omejene stvarne pravice praviloma delimo na pravice, ki upravičujejo do uporabe oziroma uživanja tuje stvari (služnosti in stavbna pravica) ter »zavarovalne« pravice. Glede na Stvarnopravni zakonik z uvodnimi pojasnili prof. dr. Matjaža Tratnika je bil namen vpeljave instituta stavbne pravice, da tujec lahko pridobi lastninsko pravico na zgradbi, ne pa tudi na zemljišču.

Prenosljivost je bistvena značilnost stavbne pravice. Po tem se stavbna pravica loči od osebnih služnosti, ki so neprenosljive in vezane strogo na služnostnega upravičenca. Ker je vsaka prenosljiva pravica načeloma tudi odsvojljiva in podedljiva, je jasno, da je taka tudi stavbna pravica. Za prenos stavbne pravice se v skladu s tretjim, odstavkom 256. člena SPZ smiselno uporabljajo določila, ki veljajo za prenos lastninske pravice na nepremičninah. Tako se todi s tega vidika stavbno pravico na nek način enači z nepremičnino.

Na podlagi prvega odstavka 257. člena SPZ se za nastanek stavbne pravice zahteva veljavni pravni posel, iz katerega izhaja obveznost ustanovitve stavbne pravice, zemljiškoknjižno dovolilo in vpis v zemljiško knjigo. Iz navedenega izhaja, kar razlaga tudi Stvarnopravni zakonik s komentarjem, da stavbna pravica ne more nastati pred vpisom v zemljiško knjigo, zaradi navedenega se doba trajanja stavbne pravice lahko dogovarja in šteje šele od dneva vpisa v zemljiško knjigo dalje.

Pogodba o ustanovitvi stavbne pravice mora v skladu z drugim odstavkom 257. člena SPZ vsebovati: ime lastnika nepremičnine, zemljiškoknjižno oznako nepremičnine, natančen opis stavbne pravica, čas trajanja stavbne pravice in nadomestilo, ki ga mora plačati imetnik stavbne pravice lastniku nepremičnine. Stvarnopravni zakonik s komentarjem pojasnjuje, da gre za nadomestilo za obremenjevanje tuje nepremičnine oziroma nadomestilo za koristi, ki jih ima imetnik stavbne pravice z upravičenjem rabe tuje nepremičnine. Določitev višine nadomestila je v popolni avtonomiji strank. Tako lahko imetnik stavbne pravice nadomestilo plačuje obročno vsak mesec, vsako leto, v neenakomernih časovnih razmakih, v enkratnem znesku, možno pa je tudi, da se stranki dogovorita, da bo imetnik stavbne pravice koristi pridobival neodplačno. Zanimiva je ugotovitev v Stvarnopravnem zakoniku s komentarjem, da je običajno vsota vseh plačil nadomestila večja od tržne vrednosti nepremičnine in lahko doseže celo nekajkratnik te vrednosti, kar se na prvi pogled zdi neracionalno. Vendar je glavni pomen stavbne pravice v tem, da omogoča obstoj lastništva zgradbe od samega začetka, kar sicer zaradi omejenosti prostora, prepovedi prodaje ali pa zaradi finančne nezmožnosti nakupa nepremičnine ne bi bilo mogoče. Oseba postane lastnik zgradbe brez stroška nakupa nepremičnine, nadomestilo pa je lahko plačano kasneje.

Na podlagi prvega odstavka 259. člena SPZ daje stavbna pravica imetniku v času trajanja stavbne pravice pravico uporabljati in uživati nepremičnino. Stvarnopravni zakonik s komentarjem pojasnjuje, da je nepremičnina najbolj obremenjena v primeru, ko je zgradba zgrajena na njej, saj na površini, na kateri zgradba stoji, lastnik nepremičnine le-te sploh ne more uporabljati. Lahko pa je dogovorjena obremenitev celotnega zemljišča in tako lahko lastniku zemljišča ostane le gola lastninska pravica. Nepremičnino se namreč poleg tega, da se jo uporabi za zagraditev zgradbe tudi uživa. Poleg navedenega stavbna pravica ne omejuje uporabe nepremičnine le na imetnika stavbne pravice, pač pa jo ta sme dati tudi v najem, enako kot lastnik nepremičnine lahko da v najem nepremičnino.

Običajno zgolj na podlagi poimenovanja določenega instituta ni zadostno in primemo presojati, kam se institut uvršča glede na davčne oziroma računovodske kriterije. Tako primeroma samo na podlagi termina »pravica«, ni zadostno uvrstiti institut med neopredmetena sredstva za davčni namen. Če bi bilo to pravilno, potem bi se kot neopredmetena sredstva razvrščale vse stvarne pravice, torej tudi lastninska pravica in zastavna pravica, pa v praksi ni tako. Pri razvrščanju za davčne in tudi računovodske namene je vedno pomembno poznavanje vsebine.

Iz predhodno navedenega sledi, da stavbna pravica po vsebini predstavlja breme oziroma pomeni obremenitev nepremičnine, za nekatere namene pravna teorija celo pravi, da je stavbno pravico treba enačiti z zemljiščem. Breme na nepremičnini predstavljajo tudi služnosti, zastavna pravica ... Stavbna pravica upravičuje do uporabe oziroma uživanja tuje stvari in je tudi v tem pogledu podobna služnosti. Stavbna pravica omejuje lastninsko pravico na nepremičnini, vendar v primerjavi z lastninsko pravico ne gre za manj kvalitetno, pač pa le za manj obsežno pravico. Stavbna pravica je prenosljiva, za prenos stavbne pravice se smiselno uporabljajo določila, ki veljajo za prenos lastninske pravice na nepremičninah. Glavni namen in pomen stavbne pravice je v tem, da omogoča takojšnje lastništvo zgradbe, medtem ko nakup nepremičnine zaradi visoke cene ali prepovedi prodaje ne bi bil mogoč in bi bilo treba počakati s pridobitvijo lastninske pravice, zalo je običajno stavbna pravica dražja od nakupa nepremičnine. Na podlagi navedenega menimo, da po vsebini stavbna pravica ne more biti uvrščena med neopredmetena sredstva.

V skladu z ZDDPO-2 so zemljišča in zgradbe izključena iz olajšave za investiranje. Menimo, da bi bilo vsebinsko nepravilno in diskriminatorno tolmačiti, da imetnik lastninske pravice, se pravi tudi pravice, na nepremičnini, ne more uveljavljati olajšave za investiranje, ker so nepremičnine izključene iz olajšave, da pa bi hkrati imetnik stavbne pravice, ki je omejena oziroma izvedena lastninska pravica, na podlagi iste zakonske določbe, to lahko uveljavljal. Menimo, da bi bilo takšno tolmačenje nesistemsko in bi pomenilo tudi diskriminacijo davčnih zavezancev. Podrejeno pa menimo, da obstaja nevarnost, da bi zaradi takšnega tolmačenja prišlo do navala primerov, ko bi bilo potrebno enako problematiko presojati še vsaj za zastavno pravico, ki pa je možna tudi na drugih sredstvih in ne le na nepremičninah.

Podrejeno navajamo, da že na podlagi mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRF) uvrstitev instituta stavbne pravice med neopredmetena sredstva ni mogoča in pravilna. MRS 38 namreč določa, da je neopredmeteno sredstvo razpoznavno nedenarno sredstvo brez fizičnega obstoja. Nadalje MRS 38 pod določbo neopredmetena sredstva določa, da podjetja pogosto uporabljajo dejavnike ali prevzemajo obveznosti za pridobivanje, razvijanje, vzdrževanje ali povečanje neopredmetenih dejavnikov, ki so znanstveno in strokovno znanje, oblikovanje in izvajanje novih procesov ali ureditev, licence, industrijska lastnina, tržno znanje in blagovne znamke (tudi trgovska imena in izdajateljski naslovi). Običajni zgledi postavk, ki jih zajemajo ti široki naslovi so računalniški programi, patenti, avtorske pravice, filmi, seznam odjemalcev, hipotečne pravice (mortgage servicing rights)***, ribolovne pravice, uvozne kvote, franšize, razmerja z odjemalci ali dobavitelji, poštenost odjemalcev, tržni deleži in trženjske pravice.

MRS 38 tudi določa, da so nekatera neopredmetena sredstva lahko vsebovana v ali na fizični osnovi, kot je zgoščenka (npr. računalniška oprema), pravnih listinah (npr. licenca ali patent) ali filmu. Pri odločanjo, ali sredstvo, ki vključujejo tako opredmetene kot neopredmetene sestavine, obravnavati po MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva ali kot neopredmeteno sredstvo po tem standardu, je treba presoditi, katera sestavina je pomembnejša. Na primer računalniški programi za računalniško obvladovan stroj, ki ne more delovati brez njih, so sestavni del računalniške strojne opreme in se obravnavajo kot opredmeteno osnovno sredstvo. To velja tudi za operacijski sistem računalnika. Kadar računalniški programi niso sestavni del ustrezne računalniške strojne opreme, se obravnavajo kot neopredmeteno sredstvo. Ta standard se med drugim uporablja za porabo pri oglaševanju, izobraževanju, zaganjanju, raziskovanju in razvijanju. Raziskovanje in razvijanje sta usmerjena k razvijanju znanja. Četudi je lahko posledica takšnih dejavnosti sredstvo s fizičnim obstojem (npr. prototip), je otipljiva sestavina izvedena iz njegove neopredmetene sestavine, to je znanja, ki ga uteleša.

Ugotavljamo, da MRS 38 določa neopredmetene dejavnike, med katerimi našteje: znanstveno in strokovno znanje, oblikovanje in izvajanje novih procesov ali ureditev, licence, industrijsko lastnino, tržno znanje In blagovne znamke (tudi trgovska imena in izdajateljske naslove) in našteva primere teh dejavnikov, ki so: računalniški programi, patenti, avtorske pravice, filmi, seznam odjemalcev, hipotečne pravice (mortgage servicing rights), ribolovne pravice, uvozne kvote, franšize, razmerja z odjemalci ali dobavitelji, poštenost odjemalcev, tržni deleži in trženjske pravice.

Slovenski računovodski standardi (SRS), glede neopredmetenega sredstva podajajo malenkostno drugačne rešitve predvsem v sami definiciji**** in taksativnem naštevanju neopredmetenih sredstev*****.

Vendar to ni najbolj bistveno, saj v skladu z devetim odstavkom 54. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 42/06, 60/06 – popr., 26/07 – ZSDU-B, 33/07 – ZSReg-B, 67/07 – ZTFI, 10/08, 68/08 in 42/09) SRS ne smejo biti v nasprotju z MSRP in morajo povzemati vsebino Direktive 78/660/EGS in Direktive 83/349/EGS.

Ugotavljamo tudi, da Direktiva 78/660/EGS****** v 16. členu določa, da pravice na nepremičninah in druge podobne pravice, ki jih opredeljuje nacionalna zakonodaja, morajo biti prikazane pod postavko »Zemljišča in zgradbe«. Glede členitve postavk v bilanci stanja pa direktiva v 9. in 10. členu določa členitev postavk neopredmetenih sredstev na naslednje:

1. stroški za raziskave in razvoj, če nacionalna zakonodaja dovoljuje, da so prikazani kot sredstva;
2. Koncesije, patenti, licence, blagovne znamke in podobne pravice, če:
• so bila pridobljena za kupnino, plačano v denarju, in jih ni treba prikazovati pod dobrim imenom ali
• jih je ustanovilo podjetje samo, če nacionalna zakonodaja dovoljuje, da so prikazana kot sredstva;
3. dobro ime v obsegu, do katerega je bilo pridobljeno za kupnino, plačano v denarju;
4. plačila na račun.

Iz navedenega lahko zaključimo, da samo poimenovanje instituta kot »pravica« tudi po MSRP še ni zadostno, da bi sredstvo uvrstili med neopredmetena sredstva. Če bi bilo temu tako, bi bilo veljalo enako za lastninsko in zastavno pravico, pa v praksi temu ni tako. Izhajajoč iz vsebine, da stavbna pravica predstavlja obremenitev nepremičnine, pa po našem mnenju tudi na podlagi MSRF uvrstitev med neopredmetena sredstva ni možna in pravilna. Poleg navedenega pa Direktiva 78/660/EGS, ki določa vsebino in prikaz letnih računovodskih izkazov, celo izrecno določa, da morajo biti pravice na nepremičninah in druge podobne pravice opredeljene med postavko »Zemljišča in zgradbe«.

Dodatno poudarjamo še, kar izhaja iz SPZ, in je pomembno za računovodski vidik, da stavbna pravica nastane šele z vpisom v zemljiško knjigo, zato pogodba o ustanovitvi stavbne pravice še ne pomeni nastanka stavbne pravice. Kot datum nastanka stavbne pravice se zato vedno šteje šele datum vpisa v zemljiško knjigo. To dejstvo je pomembno tudi za pripoznanje stavbne pravice v računovodskih evidencah.

Sklepno povzemamo, da stavbna pravica po vsebini pomeni breme oziroma obremenitev nepremičnine. Po pravni teoriji jo je potrebno celo enačiti z zemljiščem. Iz navedenega izhaja, da po vsebini stavbna pravica ni neopredmetena, ampak je povezana s stvarjo, torej zemljiščem. Enako stavbne pravice ni mogoče uvrstiti med neopredmetena sredstva tudi na podlagi MSRP. Četrta direktiva pa celo izrecno določa, da morajo biti pravice na nepremičninah in druge podobne pravice opredeljene med postavko »Zemljišča in zgradbe«. V skladu z ZDDPO-2 na podlagi lastninske pravice na zgradbi in zemljišču ni mogoče uveljavljati davčne olajšave, zato upoštevaje vsebino stavbne pravice, menimo, da ni mogoče uveljavljati olajšave za vlaganja v nepremičnino tudi na podlagi stavbne pravice, niti zastavne pravice. Menimo, da bi morebitno drugačno tolmačenje vodilo k diskriminaciji davčnih zavezancev in k nesistematičnosti.

Dodatno pa glede na vse navedeno menimo, da spremembe zakonodaje, to je ZDDPO-2 in Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06, 10/08, 78/08, 125/08 in 20/09, glede olajšave za investiranje v danem trenutku niso potrebne. Zato glede na določbe tretjega odstavka 13. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 117/06, 24/08-ZDDKIS in 125/08) predlagamo, da se na spletni strani Davčne uprave RS objavi pojasnilo, ki bo povzemalo navedene ugotovitve v primerni obliki za davčne zavezance, in se o izvajanju na ta način obvesti tudi davčne zavezance.

** Matjaž Tratnik: Stvarnopravni zakonik z uvodnimi pojasnili prof. dr. Matjaža Tratnika; Uradni list Republike Slovenije: Ljubljana, 2002

*** Mortgage Servicing Rights predstavlja pogodbeno, s katero posojilodajalec oz. upnik (ali naslednji imetnik pravice) proda pravice iz naslova obstoječe hipoteke drugi stranki, ki je usposobljena za različne funkcije servisiranja hipoteke (pobiranje plačil, anuliranje davkov in zavarovalnih premij, plačevanje glavnice in obresti posojilodajalcu oz. upniku).

**** SRS 2.1 tako določa da je neopredmeteno sredstvo razpoznavno sredstvo, ki praviloma fizično ne obstaja.

***** SRS 2.2. določa, da neopredmetena sredstva zajemajo dolgoročno odložene stroške razvijanja, usredstvene stroške naložb v tuja opredmetena osnovna sredstva, naložbe v pridobljene pravice do industrijske lastnine in druge pravice ter v dobro ime prevzetega podjetja.

****** Četrta direktiva Sveta z dne 25. julija 1978 o letnih računovodskih izkazih posameznih vrst družb, ki temelji na členu 54(3)(g) Pogodbe (78/660/EGS) s spremembami in dopolnitvami.