Opravilna številka: Sodba X Ips 920/2003
Datum: 25.4.2007

JEDRO: Zamudne obresti od neplačanih davkov tečejo od dneva izvršljivosti odmerne odločbe. Pri presoji pravne narave pogodbe ni pomemben njen naslov, temveč vsebina. Če davčni zavezanec o davčno upoštevnem odhodku nima verodostojne listine, se mu tak odhodek v davčni osnovi ne upošteva. Če davčni zavezanec ne vodi predpisanih knjig in drugih evidenc v skladu s predpisi, se njegova davčna osnova ugotovi na podlagi ocene. Pri tem se uporabi najprimernejša metoda po ZDavP.

ZADEVA:

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 20.12.1999, s katero je ta kot neutemeljeno zavrnila pritožbo tožeče stranke proti odločbi Davčnega urada Brežice z dne 31.8.1998, s katero je prvostopni organ tožeči stranki v postopku inšpiciranja pravilnosti in zakonitosti davkov in prispevkov za leti 1997 in 1998 naložil v točki I/1 plačati davek od dobička pravne osebe za leto 1997 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne zamude do plačila; v točki I/2 plačati akontacije davka od dobička za leto 1998 od januarja do julija 1998 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne zamude pa do plačila; in v točki I/3 plačati davek od storitev iz tarifne št. 1 tarife davka od prometa storitev z zamudnimi obrestmi, obračunanimi od prvega dne zamude do plačila; odločil je tudi, da pritožba zoper navedene točke izreka prvostopne odločbe v skladu s 1. odstavkom 20. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97 in 35/98) ne zadrži izvršitve navedenih točk; v točki II izreka pa je odločil, da mora tožeča stranka plačati naložene dajatve v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe ter o tem v roku treh dni po preteku 30-dnevnega roka pisno obvestiti prvostopni organ, sicer se bo ta odločba prisilno izvršila.

Prvostopno sodišče je v obrazložitvi izpodbijane odločbe ugotovilo, da sta v obravnavanem primeru sporni dve vprašanji, in sicer pravilnost opredelitve pravne narave pogodb, sklenjenih z glasbenimi izvajalci in ocena prihodkov od prodaje pijač v diskoteki ter posledično vse tri odločitve iz izreka odločbe prve stopnje, kolikor so posledice navedene pravne kvalifikacije in ocene. Po presoji prvostopnega sodišča je davčni organ pogodbe, ki so bile sklenjene med tožečo stranko in "organizatorjem" oziroma glasbenimi izvajalci, pravilno opredelil kot pogodbo o delu, ne pa kot najemno oziroma avtorsko pogodbo, kot jih napačno opredeljuje tožeča stranka. Zato so iztržki od prodaje vstopnic na podlagi Slovenskega računovodskega standarda SRS 18 prihodek tožeče stranke tudi v davčnem pogledu. Davčni organ je izplačila po navedenih pogodbah skupaj z obračunanimi in tudi že plačanimi davki in prispevki skladno s SRS 15 in 16 upošteval kot stroške dela in tožeči stranki iz tega naslova povečal odhodke in s tem zmanjšal davčno osnovo. Tožeča stranka z ugovorom glede višine plačanih davkov in prispevkov v tem postopku ne more več uspeti, saj je iz upravnih spisov razvidno, da gre za dajatve, ki so bile plačane po pravnomočnih davčnih odločbah. Obračunu in plačilu prometnega davka od prometa storitev od vstopnine, tožeča stranka ni posebej ugovarjala, zato v izpodbijani odločbi tudi ni posebnih opredelitev do tega. Prvostopni davčni organ pa je v svoji odločbi navedel, da predstavlja vstopnina plačilo za opravljeno storitev, in da bi kot takšna morala biti obdavčena s 5 % davka od prometa storitev, da tožeča stranka tega davka ni obračunala in ne plačala in da je zato po določbi 20. in 23. člena Zakona o prometnem davku (ZPD, Uradni list RS, št. 4/92 - 3/98) dolžna to storiti, kot se ji nalaga z odločbo. Prvostopno sodišče pa je pritrdilo stališču upravnih organov, da je bilo treba prihodke od prodaje pijače v diskoteki ugotoviti na podlagi ocene. Kot neutemeljen je zavrnilo tudi ugovor glede metode ocenjevanja. Glede tega se je prvostopno sodišče sklicevalo na obrazložitev odločbe tožene stranke. Druge dele izpodbijane odločbe, zoper katere tožeča stranka v tožbi niti ni izrecno ugovarjala, pa je glede pravilne uporabe materialnega prava sodišče prve stopnje preizkusilo po uradni dolžnosti, pri tem pa nepravilnosti ni ugotovilo.

Zoper prvostopno sodbo je pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov vložila tožeča stranka. Predlaga, da vrhovno sodišče sodbo razveljavi. Meni, da davčni organ davčne predpise razlaga ekstenzivno in svobodno, kar ji je bilo v neposredno škodo. Sklicuje se na tožbene navedbe. Poudarja, da obravnavane pogodbe med njo in glasbenimi skupinami oziroma izvajalci v njeni diskoteki niti objektivno niti subjektivno niso pogodbe o delu po Zakonu o obligacijskih razmerjih niti po Zakonu o delovnih razmerjih, saj to pogodbena volja strank ni bila. Zaključek, da je bila cena za nastop glasbenega izvajalca določena preko cene vstopnic, je protispisen. Sklicuje se na določbo 623/1 člena ZOR in navaja, da cena ni bila določena, bila je le določljiva. To pa je predstavljalo skupni rizik partnerjev in zato ni utemeljeno stališče prvostopne sodbe, da so bili iztržki od prometa vstopnic dejansko prihodek tožeče stranke. Iz spisnega gradiva je razvidno, da je šlo pri teh pogodbah za vnaprej dogovorjeno skupno uporabo prostora diskoteke, kar pa vsebinsko predpostavlja vse elemente najemnega razmerja, čeprav ni šlo za dalj časa trajajočo prepustitev poslovnih prostorov v najem v smislu določb Zakona o poslovnih zgradbah in prostorih. Prepričana je, da gre pri nastopih glasbenih skupin za avtorska in avtorskim delom sorodna dela, pri čemer se sklicuje na 5. in 118. člen Zakona o avtorskih in sorodnih pravicah, kar izključuje pravilnost davčnega obračuna iz izpodbijanih odločb. V tem delu pa je obrazložitev upravnih odločb in izpodbijane sodbe pomanjkljiva. Glede obračuna prihodkov iz prodaje pijač v diskoteki vztraja pri tožbenih navedbah in meni, da je ocena davčne osnove napačna in da je nepravilno uporabljena metodologija, kar je v nasprotju z 39. členom ZDavP. Izrazito nepravilno je torej stališče prvostopnega sodišča, da je davčni organ zagotovil reprezentativnost vzorca.

Tožena stranka in zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Revizija je delno utemeljena.

OBRAZLOŽITEV:

S 1.1.2007 je začel veljati ZUS-1. Ta je v 1. odstavku 107. člena določil, da vrhovno sodišče v vseh že vloženih zadevah odloča po ZUS-1. V 2. odstavku 107. člena pa je določil, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoj za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. Te zadeve označi vrhovno sodišče kot pritožbo po 107. členu ZUS-1 in jih rešuje pred vsemi drugimi zadevami. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba in so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo je v tem primeru prvostopna sodba postala pravnomočna s 1.1.2007, vložena pritožba pa se obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1.

V 85. členu ZUS-1 je določeno, da se revizija lahko vloži zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 oziroma zaradi zmotne uporabe materialnega prava (1. odstavek); da pa revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (2. odstavek). V 86. členu ZUS-1 je določeno, da vrhovno sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. V 91. členu ZUS-1 je določeno, da o reviziji vrhovno sodišče odloča brez glavne obravnave.

Glede na navedene določbe ZUS-1 tožeča stranka v obravnavanem primeru ne more uspešno uveljavljati razloga zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Zato ga revizijsko sodišče zavrača kot nedovoljenega (2. odstavek 85. člena ZUS-1).

Po presoji vrhovnega sodišča je prvostopno sodišče v izpodbijani sodbi v celoti odgovorilo na za odločitev v tej zadevi pomembne tožbene navedbe. Pravilno je tudi ocenilo, da je tožena stranka v izpodbijani odločbi odgovorila na vse relevantne pritožbene navedbe, tudi tako, da se je glede nekaterih razlogov sklicevala na obrazložitev odločbe prvostopnega organa. Na te razloge se je v izpodbijani sodbi pravilno in utemeljeno sklicuje tudi prvostopno sodišče. Glede na to po presoji vrhovnega sodišče ni podan revizijski razlog bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 2. in 3. odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka 1. odstavka 85. člena ZUS-1).

Po presoji revizijskega sodišča pa tudi niso utemeljeni ugovori glede zmotne uporabe materialnega prava, ki jih v reviziji uveljavlja tožeča stranka.

Po presoji revizijskega sodišča je namreč prvostopno sodišče pravilno, tako kot pred njim že tudi oba upravna organa, presodilo, da (tipske) pogodbe, sklenjene med tožečo stranko in "organizatorjem" oziroma glasbenimi izvajalci, niso najemne pogodbe, kot to navaja tožeča stranka, temveč da gre za pogodbe o delu po Zakonu o obligacijskih razmerjih (členi 600 - 629). Tožena stranka je pravilno presodila pogodbe po vsebini in ugotovila bistvene elemente delovršne pogodbe (glasbena skupina se je zavezala, da bo opravila konkreten glasbeni nastop na konkreten dan v diskoteki tožeče stranke kot naročnika, da bo točna, da bo zagotovila kvaliteten nastop, da bo pravočasno postavila inštrumente in opravila vajo, da bo zagotovila blagajna za prodajo vstopnic, da bo nastop opravljen za plačilo, ki ga predstavlja cena vstopnic; tožeča stranka pa se je obvezala zagotoviti prostor za ta točno določen nastop, garderobo za nastopajoče, eventuelno postavitev odra, prostor in čas za vajo, in varnost prireditve, organizacijo in prevzem stroškov reklamiranja, prostor za blagajnika glasbene skupine ter mu omogočiti prodajo vstopnic pred in med nastopom). Pri tem pa tudi po presoji vrhovnega sodišča ni bistveno, ali je tožeča stranka prevzela denar od prodaje vstopnic in ga šele nato izročila glasbenemu izvajalcu, in tudi, da končna cena ni bila dogovorjena v absolutnem znesku, temveč je bila dogovorjena preko cene vstopnic, pri čemer ni bistveno, da je riziko glede plačila prevzel glasbeni izvajalec. Njegov plačilo je bilo namreč odvisno od števila prodanih vstopnic. Pri tem se vstopnice prodajajo in vstopnina vplačuje očitno za vstop v diskoteko in ne samo za nastop glasbene skupine, kot hoče to prikazati tožeča stranka. Tudi po presoji vrhovnega sodišča elementi iz navedenih tipskih pogodb ne kažejo na najemno pogodbo v smislu ZOR (567 - 599 člen). V pogodbi se npr. najem prostorov, ki bi tak nastop lahko omogočil, niti ne omenja. Tožeča stranka pa ne ugovarja ugotovljeni višini prihodkov, prav tako ne ugovarja izračunu obračunanih in pri obračunu davka od dobička upoštevanih stroškov pogodbenega dela kot davčnih odhodkov. Na navedbo, do so naveden pogodbe avtorske pogodbe, pa je pravilno odgovorilo že prvostopno sodišče in se glede tega vrhovno sodišče sklicuje na razloge iz izpodbijane sodbe (1. odstavek na 4. strani).

Vrhovno sodišče Republike Slovenije se strinja tudi s presojo prvostopnega sodišča, da je bilo treba v obravnavanem primeru prihodke od prodaje pijače v diskoteki opraviti na podlagi ocene, in da je bilo to pravilno in zakonito opravljeno v skladu z 39. členom ZDavP. Glede tega se vrhovno sodišče sklicuje na obrazložitev prvostopnega sodišča (3. in 4. odstavek na 4. strani in njegovo nadaljevanje na 5. strani izpodbijane sodbe) in obrazložitev odločb upravnih organov, da tega na tem mestu ne ponavlja. Po 2. odstavku 39. člena ZDavP davčni organ oceni davčno osnovo na podlagi uradnih podatkov in podatkov, ki jih zbere v ugotovitvenem postopku (na primer: število zaposlenih, izplačani osebni prejemki, prihodki in odhodki, vrednost premoženja, proizvodne kapacitete oziroma opremljenost in lokacija poslovnih prostorov). Prav na tej podlagi je v tem primeru davčni organ ugotavljal davčno osnovo tožeče stranke, torej je uporabil pravilno in zakonito metodologijo. Pri tem je prvostopni davčni organ tudi natančno pojasnil, katere podatke je uporabil kot pravno pomembne za ugotovitev davčne osnove, zakaj je uporabil prav te podatke, način upoštevanja zbranih podatkov za izračun davčne osnove, ter druge za odločitve pomembne okoliščine. Zoper tak način ugotavljanja davčne osnove, ki je tudi primerno obrazložen, vrhovno sodišče nima pomislekov z vidika pravilne uporabe materialnega prava in tudi ne z vidika pravilnosti in zakonitosti postopka.

Ker je bilo z oceno mogoče ugotoviti davčno osnovo že na tej podlagi, druga metodologija, ki jo določa ZDavP v 3. odstavku 39. člena ZDavP (davčna osnova tožeče stranke za predhodna obdobja; primerjalna metoda iz sorodne dejavnosti oziroma s primerjava statusno, dejavnostno in lokacijsko primerljivega zavezanca), tudi po presoji vrhovnega sodišča ni prišla v poštev.

V tem delu torej vrhovno sodišče zavrača revizijo kot neutemeljeno na podlagi 94. člena ZUS-1.

Pač pa je vrhovno sodišče glede na določbo 86. člena ZUS-1 po uradni dolžnosti pazilo tudi na pravilno uporabo materialnega prava glede zamudnih obresti. Pri tem je izhajalo iz dejstva, da je v odločbi prvostopnega davčnega organa izračun zamudnih obresti temeljil na določbah ZDavP, ki pa jih je ustavno sodišče s svojo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004, ugotovilo za ustavno neskladne in določilo, da v postopkih po 406. členu ZDavP-1, kar je tudi ta postopek, zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. To odločbo ustavnega sodišča je treba po presoji vrhovnega sodišča upoštevati tudi v tem primeru, ne glede na določbo 44. člena Zakona o ustavnem sodišču, ki določa, da se določbe zakona oziroma njegovega dela, ki jih je ustavno sodišče razveljavilo, ne uporabljajo v zadevah, ki do izdaje odločbe ustavnega sodišča še niso bile pravnomočno končane. V obravnavanem primeru je namreč prvostopna sodba glede na določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 s 1.1.2007 postala pravnomočna. Če v tem primeru vrhovno sodišče ne bi uporabilo prej navedene odločbe ustavnega sodišča, takšna odločitev ne bi bila v skladu z načelom pravne države.

Glede na navedeno je ob upoštevanju navedene odločbe ustavnega sodišča vrhovno sodišče reviziji na podlagi 1. odstavka 94. člena ZUS-1 ugodilo in v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi v tem delu ugodilo in v tem delu odpravilo odločbo tožene stranke ter odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo v stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje pa do plačila.

Zadnja sprememba: 13.5.2008

VIR:http://www.sodnapraksa.si