Pojasnilo DURS, št. 42153-22/2009, 26. 11. 2009

Skladno z določbo drugega odstavka 97. člena Zakona o dohodnini – ZDoh-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 10/08, 78/08, 125/08, 20/09) se v primeru, kadar je razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala v času pridobitve negativna (izguba), lahko v letu, za katero se odmerja dohodnina, za navedeno izgubo zmanjšuje pozitivna davčna osnova za dobiček iz kapitala po tem poglavju, vendar ne več, kot znaša pozitivna davčna osnova.

V 1. točki petega odstavka navedenega člena je določeno, da ne glede na določbo drugega odstavka, negativna razlika (izguba), ki je dosežena z odsvojitvijo kapitala iz 2. in 3. točke 93. člena tega zakona (tj. vrednostnih papirjev in deležev v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja, ter investicijskih kuponov) ne zmanjšuje pozitivne davčne osnove po tem poglavju, če zavezanec v roku 30 dni pred ali po odsvojitvi kapitala pridobi vsebinsko istovrstni nadomestni kapital, ali pridobi pravico do nakupa ali obveznost nakupa istovrstnega kapitala (t.i. pravilo navidezne odsvojitve).

»Navidezna odsvojitev« nastopi takrat, kadar zavezanec odsvoji kapital z izgubo in pridobi vsebinsko istovrsten nadomestni kapital v 30 dneh pred ali po odsvojitvi.

Navedeno pomeni, da mora biti vsaka odsvojitev kapitala povezana vsaj z eno pridobitvijo kapitala, ki ima starejši datum od datuma odsvojitve kapitala in vsaj še z eno pridobitvijo kapitala, ki je bila opravljena v obdobju 30 dni pred ali po odsvojitvi kapitala.

V obdobje »navidezne odsvojitve« za kakršno koli odsvojitev z izgubo se torej všteva 61 dni: dan odsvojitve, 30 dni pred odsvojitvijo in 30 dni po odsvojitvi.

Pri tem velja opozoriti še na naslednje:

1. Na splošno, pravilo navidezne odsvojitve preprečuje uveljavljanje izgube, dosežene z odsvojitvijo kapitala, če je zavezanec na dan odsvojitve, ali 30 dni pred oz. po odsvojitvi, pridobil vsebinsko istovrsten (identičen) kapital.
2. Pravilo navidezne odsvojitve se uporablja samo za izgube.
3. Zavezanec ne more uveljavljati izgube za poračun z dobički, doseženimi z odsvojitvijo kapitala. Če je zavezanec z navidezno odsvojitvijo dosegel izgubo, se šteje, da je njegova davčna osnova iz te transakcije enaka nič.
4. Zavezanec je skladno z določbami 103. člena ZDoh-2 dolžan voditi evidenco zalog istovrstnega kapitala po FIFO metodi. To pomeni, da se za namene obdavčevanja kapitalskih dobičkov šteje, da je najprej odsvojil najprej pridobljeni kapital.
5. Pravilo ne vpliva na rok imetništva kapitala, ki ga zavezanec pridobi.
6. Pravilo tudi ne vpliva na pravila določanja vrednosti ob pridobitvi ali vrednosti ob odsvojitvi »starega« in »nadomestnega« kapitala.
7. Zavezanec lahko pridobi več nadomestnih delnic v obdobju »navidezne odsvojitve«, kot pa je delnic prodal.
8. Izraz »nadomestni kapital« je potrebno razumeti »količinsko«.
9. Če zavezanec ves pridobljeni kapital odsvoji zgolj v eni odsvojitvi, torej je zaloga nič, se izguba v celoti prizna (primera 14, 18 spodaj). Če pa ne odsvoji ves kapital, torej je zaloga večja od nič, se uporabi pravilo navidezne odsvojitve.
10. Splošno pravilo v bolj zapletenih primerih je, da se pravilo navidezne odsvojitve uporablja kronološko. Če ima zavezanec več odsvojitev istovrstnega kapitala, pri katerih je dosegel izgubo, se tako glede nepriznavanja izgub najprej upošteva prva odsvojitev. Ta kapital se poračuna z najprej pridobljenim kapitalom v obdobju za ugotavljanje navidezne odsvojitve, dokler se tako ne poračuna ves kapital ali dokler ni več pridobitev, ki bi se poračunale z odsvojitvami. (primer 17 spodaj)
11. Če je po odsvojitvi kapitala stanje zaloge enako kot je bilo pred odsvojitvijo (in povezano s pridobitvijo nadomestnega kapitala) se izguba pri odsvojitvi kapitala ne prizna (primera 2, 3 spodaj).

Zaradi lažjega razumevanja in izvajanja pravila navidezne odsvojitve kapitala prilagamo preglednico s primeri in kombinacijami pridobitev in odsvojitev kapitala:

S tem pojasnilom se nadomešča pojasnilo št. 42153-18/2008 z dne 26. 5. 2008.