Pojasnilo DURS, št. 4230-194/2009, 22. 7. 2009

Na vprašanje davčnega zavezanca, kako je z obračunavanjem DDV ob podelitvi stavbne pravice in prenosu lastništva na objektu iz občine na zasebnika, odgovarjamo:

V skladu s 3. členom Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 (Uradni list RS, št. 117/06, 52/07 in 33/09) so predmet DDV dobave blaga in storitev, ki jih davčni zavezanec opravi na ozemlju Slovenije za plačilo, pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ki jih davčni zavezanec na ozemlju Slovenije opravi za plačilo ter uvoz blaga.

Stavbna pravica in z njo povezane transakcije so opredeljene s Stvarnopravnim zakonikom – SPZ (Uradni list RS, št. 87/02), stavbno pravico na objektih in napravah, ki so predmet javno-zasebnega partnerstva, ureja tudi Zakon o javno-zasebnem partnerstvu – ZJZP (Uradni list RS, št. 127/06).

Stavbna pravica je ena izmed stvarnih pravic in je v skladu z 256. členom SPZ pravica imeti v lasti zgrajeno zgradbo nad ali pod tujo nepremičnino.

Stavbno pravico na objektih in napravah, ki so predmet javno-zasebnega partnerstva, ureja tudi Zakon o javno-zasebnem partnerstvu Na objektih in napravah, ki so predmet javno-zasebnega partnerstva, je, če s posebnim zakonom ni določeno drugače, mogoče ustanoviti stavbno ali pridobiti drugo stvarnopravno oziroma obligacijskopravno pravico. Ne glede na zakon, ki ureja stvarnopravna razmerja, je lahko trajanje stavbne pravice omejeno s prenehanjem razmerja javno-zasebnega partnerstva kot razveznim pogojem. Višina nadomestila ob prenehanju razmerja javno-zasebnega partnerstva se uredi s pogodbo o javno-zasebnem partnerstvu, pri čemer se ne uporabljajo pravila zakona, ki ureja stvarnopravna razmerja, o posledicah prenehanja stavbne pravice.

Na podlagi določb ZDDV-1 se stavbna pravica obravnava kot opravljanje storitev. ZDDV-1 namreč v 14. členu določa, da »opravljanje storitev« pomeni vsako transakcijo, ki ni dobava blaga. Opravljanje storitev med drugim vključuje tudi odstop premoženjskih pravic, kamor spada stavbna pravica.*

Podelitev stavbne pravice se tako obravnava kot opravljanje storitev in ne kot dobava blaga, od katere se obračunava DDV po stopnji 20 %.

Davčni zavezanec je na podlagi 5. člena ZDDV-1 vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katerokoli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. V skladu s petim odstavkom 5. člena ZDDV-1 se državni organi in organizacije, organi lokalnih skupnosti ter druge osebe javnega prava sicer ne štejejo za davčne zavezance v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot organi oblasti. Vendar pa je v drugem stavku petega odstavka 5. člena ZDDV-1 nadalje navedeno, da se pri opravljanju dejavnosti ali transakcij te osebe štejejo za davčne zavezance v zvezi s temi dejavnostmi ali transakcijami, če bi njihova obravnava, kot da niso davčni zavezanci, povzročila znatno izkrivljanje konkurence. Omenjena določba določa odstopanje od pravila, da se osebe javnega prava ne obravnavajo kot davčne zavezanke v zvezi z dejavnostmi ali transakcijami, ki jih opravljajo kot organi oblasti, če bi obravnava, kot da niso davčne zavezanke, povzročila znatno izkrivljanje konkurence.

Navedeno pomeni, da občina šteje za davčno zavezanko tudi v primeru, ko opravlja naloge, ki ji jih nalaga zakon o lokalni samoupravi, če te aktivnosti sodijo v okvir opravljanja ekonomske dejavnosti. Opravljanje transakcij podelitve stavbne pravice predstavlja opravljanje ekonomske dejavnosti in občina je v tem delu zavezanka za DDV.

Na podlagi prvega odstavka 36. člena ZDDV-1 davčna osnova pri dobavah blaga ali storitev vključuje vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave, vključno s subvencijami, ki so neposredno povezane s ceno takih dobav.

Kadar je plačilo opravljeno v blagu ali v storitvi gre za menjavo blaga ali storitev, ki je predmet DDV. Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost – Pravilnik (Uradni list RS, št. 141/06, 52/07, 120/07 in 123/08) v prvem odstavku 7. člena opredeljuje, da se pri zamenjavi blaga ali storitev šteje, da je vsak dobavitelj ali izvajalec storitev opravil obdavčljivo dobavo.

Prenehanje stavbne pravice SPZ ureja v členih 260. do 263. Stavbna pravica v skladu z 260. členom SPZ preneha z izbrisom iz zemljiške knjige. Izbris stavbne pravice se lahko zahteva po poteku časa, za katerega je bila stavbna pravica ustanovljena. Predčasno prenehanje stavbne pravice je urejeno v 261. členu (na podlagi pravnega posla) in 262. členu SPZ (zaradi kršitve).

SPZ v 263. členu določa, da s prenehanjem stavbne pravice postane zgradba sestavina nepremičnine. Lastnik nepremičnine mora imetniku stavbne pravice ob prenehanju plačati dogovorjeno nadomestilo, ki ne sme biti manjše od polovice povečanja tržne vrednosti.

S prenehanjem stavbne pravice postane zgradba, ki je bila v času obstoja stavbne pravice v lasti imetnika stavbne pravice, last imetnika zemljišča. Nadomestilo za povečanje vrednosti nepremičnine z vsebinskega vidika po določbah ZDDV-1 predstavlja plačilo za dobavo objekta. Od dobave »novih objektov« je po določbah ZDDV-1 treba obračunati DDV po predpisani stopnji. Na podlagi 7. točke 44. člena ZDDV-1 so namreč oproščene plačila DDV dobave objektov ali delov objektov in zemljišč, na katerih so objekti postavljeni, razen če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma uporabljeni, ali če je dobava opravljena, preden potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma prve vselitve.

*Pojasnilo Ministrstva za finance št. 423-24/2007, z dne 21. 1. 2008: Od 1. januarja 2007, ko se je začel uporabljati ZDDV-1, se prenos stvarnih pravic na podlagi prvega odstavka 14. člena obravnava kot opravljanje storitev in ne kot dobava blaga. Nov zakon tovrstne transakcije namreč ne šteje več za dobave blaga, kot je to v 4. točki drugega odstavka 4. člena pred uveljavitvijo nove ureditve določal Zakon o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 21/06 – uradno prečiščeno besedilo; v nadaljevanju: ZDDV). Člen 15 Direktive o DDV v zvezi s stvarnimi pravicami, ki dajejo imetniku pravico do uporabe nepremičnine, določa, da države članice le-te lahko štejejo za premoženje v stvareh, kar pomeni, da je opredelitev prenosa stvarnih pravic na nepremičnini kot dobav blaga oziroma dobav storitev v pristojnosti posamezne države. Glede na to, da se z uveljavitvijo novega ZDDV-1 tovrstne transakcije z vidika DDV obravnavajo kot dobave storitev, brez spremembe ZDDV-1, teh transakcij ni mogoče obravnavati za dobave blaga, še posebej, ker ima odločitev, ali ustanovitev in prenos stavbne pravice predstavlja dobavo blaga ali dobavo storitve, pomembne posledice za finančni položaj davčnih zavezancev. Navedeno mnenje nam potrjujeta tudi sodbi C – 186/89 z dne 4. decembra 1990 (W.M van Tiem v Staatssecretaris van Financiën) in C – 326/99 (Stichting Goed Wonen v Staatssecretaris van Financiën), iz katerih po našem mnenju izhaja, da morajo države članice, če želijo tovrstne transakcije obravnavati kot dobave blaga, to navesti v svoji zakonodaji.