Pojasnilo MF, št. 426-02-2/2004, 21. 1. 2004

V zvezi z vprašanji, ki zadevajo obravnavanje in vključitev t. i. potencialnih zavezancev v sistem davka na dodano vrednost, posredujemo pojasnila s kriteriji za presojo neodvisnega (samostojnega) opravljanja dejavnosti po ZDDV.

V skladu s 13. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, 17/00 Odločba US, 30/01, 67/02 in 101/03), v nadaljevanju ZDDV, je davčni zavezanec vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno (samostojno) opravlja katerokoli dejavnost ne glede na namen ali rezultat opravljanja dejavnosti. Dejavnost obsega vsako proizvodno, predelovalno, trgovsko ali storitveno dejavnost, vključno z rudarsko, kmetijsko ali poklicno dejavnostjo. Dejavnost obsega tudi izkoriščanje premoženja in premoženjskih pravic, če je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.

S to določitvijo davčnih zavezancev so iz pojma zavezancev izključene osebe, ki opravljajo odvisno (nesamostojno) dejavnost.

Izhajajoč iz splošne definicije davčnih zavezancev po 13. členu ZDDV so davčni zavezanci tudi fizične osebe, ki opravljajo neodvisno (samostojno) dejavnost. V skladu z veljavno zakonodajo v RS se za fizične osebe, ki opravljajo neodvisno (samostojno) dejavnost štejejo praviloma samostojni podjetniki posamezniki, kmetje in osebe, ki v skladu s področno zakonodajo opravljajo poklicno dejavnost (kot npr. zdravniki, odvetniki, samostojni kulturni delavci). Večina fizičnih oseb pa praviloma opravlja odvisno (nesamostojno) dejavnost. V skladu z veljavno zakonodajo v RS so to predvsem fizične osebe, ki sklepajo pogodbe o zaposlitvi z delodajalcem v skladu z Zakonom o delovnih razmerjih.

V skladu s 4(4) členom Šeste direktive se z uporabo besede "neodvisno" iz obdavčenja z DDV izključuje zaposlene in druge osebe, ki jih na delodajalca vežejo pogodba o zaposlitvi ali kakršnekoli druge vezi, ki glede delovnih pogojev, plačila in obveznosti delodajalca ustvarjajo odnos delodajalca in delojemalca, kar pomeni, da slovenska zakonodaja sledi uporabi Šeste direktive glede zavezanosti za DDV.

Med navedenimi tipičnimi oblikami opravljanja aktivnosti v t. i. neodvisnem oziroma odvisnem razmerju pa obstoji še vrsta razmerij, pri katerih je treba od primera do primera ugotoviti, ali gre v smislu zavezanosti za DDV za opravljanje neodvisne (samostojne) dejavnosti. Ministrstvo za finance meni, da je treba pri tem predvsem izhajati iz vsebine posameznih storitev oziroma poslov na glede na to, kakšna pogodba je sklenjena med naročnikom in izvajalcem. Pri presoji, ali gre za neodvisno (samostojno) opravljanje dejavnosti, je treba izhajati iz spodaj navedenih kriterijev, pri čemer ministrstvo poudarja, da navedeni kriteriji niso izključni, temveč je treba vsako storitev oziroma opravljanje dejavnosti presojati na podlagi dejstev in okoliščin posameznega primera.

Kriteriji za presojo, ali gre v teh posebnih razmerjih za neodvisno (samostojno) ali za odvisno (nesamostojno) opravljanje dejavnosti, so:

1. Nadzor in navodila v zvezi z opravljanjem storitev oziroma dela

Pri neodvisnem opravljanju dejavnosti sicer obstaja pravica naročnika, da nadzoruje opravljanje storitev in daje navodila, če to ustreza naravi posla, izvajalec pa mu mora ta nadzor omogočiti. Vendar je stopnja tega nadzora nizka. Izvajalec ima sicer v pogodbi običajno določen skrajni rok, v katerem mora opraviti prevzeto opravljanje storitev, vendar pa sam odloča, kdaj in kako bo storitev opravil. Za odvisno razmerje pa je značilna prav pravica nadzora delodajalca nad delojemalcem, pri čemer mora delavec vedno upoštevati navodila delodajalca o tem, kaj, kje, kdaj in kako se dela.

Ker pa ni nujno, da je nadzor prisoten na vseh področjih, je vedno treba povezati stopnjo nadzora z drugimi relevantnimi kriteriji.

2. Osebno opravljanje dela ali storitev

V primerih, ko oseba prevzame opravljanje dela oziroma storitve in ni dolžna osebno opraviti tega dela, ampak lahko najame nekoga drugega, da dejansko izvrši delo ali opravi bistveni del storitve, je velika verjetnost, da ta oseba neodvisno opravlja dejavnost.

Za opredelitev neodvisne dejavnosti je bistveno, da obstaja pravica, da lahko delo opravi nekdo drug in ni pomembno, ali je ta pravica dejansko izrabljena ali ne.

Za opravljanje dela v odvisnem razmerju pa je značilno, da mora oseba vedno opravljati delo osebno in ne more nikogar drugega pooblastiti za opravljanje tega dela.

3. Zagotavljanje sredstev in pogojev za opravljanje storitev

Pri samostojnem opravljanju dejavnosti oseba praviloma sama zagotavlja vsa potrebna sredstva in pogoje za opravljanje dejavnosti (npr. poslovni prostor, oprema ipd.)

4. Prevzemanje finančnih in drugih tveganj ter odgovornosti v zvezi z opravljanjem dela ali storitev

Oseba, ki neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost, praviloma prevzema vsa finančna in druga tveganja za poslovanje kot tudi odgovarja za kakovost opravljene storitve. Če oseba storitve oziroma posla ne opravi osebno, je zanjo še vedno odgovorna naročniku, kar zadeva pravočasnost in pravilnost dokončanja dela oziroma posla; hkrati pa odgovarja tudi za osebe, ki so po njenem naročilu opravile to storitev oziroma posel, kot da bi ga sama opravila.

Oseba v odvisnem razmerju pa ne prevzema nobenega finančnega tveganja za poslovanje.

5. Način opravljanja dela in storitev in način plačila

Opravljanje dela oziroma storitev kot neodvisne dejavnosti se ne opravlja neprekinjeno niti periodično, kot je značilno za odvisno razmerje, temveč običajno preneha z enkratno izpolnitvijo pogodbe.

Oseba, ki opravlja neodvisno dejavnost, se s pogodbo dogovori za plačilo za posamezno opravljeno storitev, ki pa se lahko prejema tudi v obrokih, če je npr. v pogodbi določen način plačila ob dokončanju posamezne faze in vmesnem plačevanju v obrokih. Ta oseba prejme plačilo v pogodbeno dogovorjenem znesku neodvisno od tega, koliko časa je porabila za opravljeno storitev. Ta oseba tudi običajno opravlja storitve za več naročnikov.

Oseba v odvisnem razmerju pa običajno prejema plačilo, ki je običajno določeno v fiksnem znesku periodično (mesečno, tedensko, dnevno), in to kot plačilo za opravljeno delo, vključno z vsakim nadomestilom plače, do katerih je ta oseba, čeprav ne dela, upravičena v primerih, določenih z zakonom (kot npr. odsotnost zaradi izrabe letnega dopusta). Te osebe so upravičene tudi do povračila določenih stroškov.

6. Pravica do odstopa od pogodbe in prevzemanje odgovornosti v zvezi s tem

Oseba, ki neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost, je dolžna izvršiti storitev po dogovoru in po pravilih stroke. Storitev se mora izvršiti v določenem času, če čas ni določen, pa v razumno potrebnem času za tako storitev. Če se oseba ne drži pogodbenih pogojev oziroma se izkaže, da bodo nastale napake, jo lahko naročnik na to opozori in ji določi primeren rok, v katerem mora izpolniti svojo obveznost. Če oseba ne izpolni naročnikove zahteve, lahko naročnik odstopi od pogodbe in zahteva povrnitev škode.

V nasprotju z zgoraj navedenim se odvisno razmerje kaže v pravici delodajalca, da odpusti delavca glede na z zakonom predpisane odpovedne razloge oziroma v pravici delavca, da lahko kadarkoli odpove pogodbo o zaposlitvi.

7. Neposredna udeležba na dobičku ali izgubi, izhajajoči iz opravljanja storitve

Oseba, ki opravlja neodvisno dejavnost, je neposredno udeležena na dobičku ali izgubi iz opravljene storitve.