Pojasnilo DURS, št. 4200-151/2009-2, 5. 10. 2009

Zavezanec prosi za pojasnilo v zvezi z obdavčitvijo v primeru, ko je bil pri podjetju uveden postopek redne likvidacije po 2. alineji prvega odstavka 402. člena Zakona o gospodarskih družbah – ZGD-1 (Uradni list RS, št. 65/09 – UPB3), skupščina pa namerava sprejeti sklep o nadaljevanju družbe v skladu s 422. členom ZGD-1.

Navajate, da sta lastnika podjetja dve fizični osebi. Na dan pred vpisom začetka likvidacije v sodni register (31. 3. 2009) ste izdelali zaključno bilanco po SRS 2006 in tudi davčni obračun v skladu z ZDDPO-2. V skladu s SRS 37 (2006) ste izdelali otvoritveno likvidacijsko bilanco, ki se razlikuje od zaključne bilance (razlike - skrite rezerve so nastale zaradi cenitve sredstev in sicer na določenih postavkah so pozitivne, na drugih negativne). Podjetje v likvidaciji nadaljuje s proizvodnjo in bo moralo pripraviti davčni obračun za davčno obdobje (od začetka postopka likvidacije pa do 31. 12. 2009 in nato za vsa davčna obdobja do zaključka likvidacije). Glede na to, da skupščina predvideva, da bo družba delovala dalje v skladu s 422. členom ZGD-1 (v telefonskem razgovoru dne 18. 9. 2009 ste pojasnili, da bo sklep o nadaljevanju družbe, če ga bo skupščina sprejela, sprejet v letu 2010), prosite za odgovore na naslednja vprašanja:

1. Osnova za amortizacijo zaradi cenitve sredstev je na določenih postavkah višja, na drugih nižja. V celoti je amortizacija višja kot bi bila, če do spremembe vrednosti zaradi cenitve ne bi prišlo. Kako naj podjetje izkazuje strošek amortizacije v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb?

2. Podjetje proda osnovno sredstvo, ki je bilo ocenjeno na višjo vrednost kot je bila njegova vrednost pred likvidacijo. Kako naj podjetje izkaže prihodek oziroma odhodek pri prodaji v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb?

3. Kakšne podatke iz bilance stanja, izkaza poslovnega izida naj podjetje priloži v Prilogi 3 obračuna DDPO (obrazci, ki jih predpisuje SRS 37, niso predpisani s strani organizacije, pooblaščene za obdelovanje in objavljanje podatkov) ?

4. Kje podjetje prikaže skrite rezerve v primeru nadaljevanja družbe po 422. členu ZGD-1?

V zvezi z vprašanji pojasnjujemo naslednje:

Predlaganje davčnega obračuna pri postopku stečaja ali likvidacije ureja 368. člen Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 24/08 – ZDDKIS in 125/08). Šesti odstavek določa, da davčni zavezanec v likvidaciji, ki po začetku likvidacijskega postopka nadaljuje, ali spet začne proizvajati oziroma opravljati druge sprotne posle, predloži davčni obračun za posamezno davčno obdobje. Če skupščina družbe med likvidacijskim postopkom odloči, da družba deluje dalje, davčni zavezanec sestavi končni davčni obračun na dan pred sprejetjem sklepa o nadaljevanju. Glede na to, da bo po vaših predvidevanjih skupščina šele v letu 2010 sprejela sklep o nadaljevanju družbe, to pomeni, da boste pri obračunu DDPO za obdobje od 1. 4. do 31. 12. 2009 upoštevali postavke v računovodskih izkazih, ki bodo izkazane v skladu s pravili vrednotenja in merjenja po določbah SRS 37 (2006) – Računovodske rešitve v podjetjih v stečaju in likvidaciji.

Sedmi odstavek 368. člena ZDavP-2 pa določa, da v primeru likvidacije davčni zavezanec sestavi in predloži tudi obračun davčnega odtegljaja, v katerega vključi skrite rezerve po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08 in 5/09), ki so predmet za obračun davčnega odtegljaja v skladu s 70. in 74. členom ZDDPO-2. Namen zakonodajalca je, da se obdavči vsak prirast premoženja v pravni osebi, zato je obdavčil tudi skrite rezerve, če pride do razdelitve le-teh med družbenike. Pri tem se skrite rezerve obdavčijo bodisi že pri izplačevalcu (družbi, ki preneha) ali pa pri družbeniku družbe, ki preneha. Če pa je družbenik fizična oseba, so skrite rezerve obdavčene po določbah zakona o dohodnini kot kapitalski dobiček.

Kot navajate, ste že izdelali začetno likvidacijsko bilanco. Hkrati ste morali razkriti in pojasniti vse razlike med knjigovodsko vrednostjo premoženja na dan pred začetkom postopka likvidacije (ki je bilo upoštevano pri obračunu DDPO na dan pred začetkom postopka likvidacije) in vrednostjo tega premoženja na dan začetka postopka likvidacije (ovrednoteno po ocenjeni likvidacijski vrednosti v skladu s SRS 37, točko b) Vrednotenje, merjenje in izkazovanje sredstev in obveznosti do njihovih virov v začetni bilanci). Te razlike predstavljajo tako skrite rezerve kot skrite izgube in v vašem primeru navajate, da je skritih rezerv več kot skritih izgub, torej (ob upoštevanju vseh sredstev in virov sredstev) ugotavljate skrite rezerve kot razliko med pošteno in davčno vrednostjo premoženja. Če bi bili družbeniki pravne osebe, bi bile te razlike (skrite rezerve) predmet obračuna davčnega odtegljaja, glede na določila za obračun davčnega odtegljaja po določbah ZDDPO-2. V vašem primeru pa sta družbenika fizični osebi, kar pomeni, da četudi bi prišlo do razdelitve premoženja med družbenike, ni davčnega odtegljaja, temveč se pri obdavčitvi razlik uporabljajo določbe 92. do 104. člena Zakona o dohodnini – ZDoh-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 10/08, 78/08, 125/08 in 20/09), ki urejajo dobiček iz kapitala.

Iz navedenega izhaja, da so vsa povečanja oziroma prirasti premoženja pri pravni osebi enkrat obdavčeni, pri tem pa so upoštevana tudi morebitna zmanjšanja premoženja.

Glede na to, da je v vašem primeru prišlo do prevrednotenja premoženja zaradi uvedbe postopka likvidacije, do razdelitve med družbenike – fizične osebe pa v letu 2009 ne bo prišlo, je v vmesnem obdobju treba slediti osnovnemu davčnemu načelu, da se povečanja ali zmanjšanja sredstev (okrepitve oziroma prirasti premoženja ali oslabitve), katerih posledice so prihodki oziroma odhodki, upoštevajo pri ugotavljanju davčne osnove, če ne prej pa pri odtujitvi sredstva. Do navedenih zaključkov napotuje tudi smiselna uporaba določb 13. člena (odprava dvojne in manj kot enkratne obdavčitve), 14. člena (davčna osnova pri spremembah računovodskih usmeritev in porpavkih napak) in 15. člena (davčna osnova pri prevrednotenjih na višje vrednosti) ZDDPO-2, ki na splošno urejajo ugotavljanje davčne osnove.

V skladu s SRS 37, točko c) Obveznosti do lastnikov se pozitivna razlika med sredstvi in obveznostmi do njihovih virov v začetni bilanci izkaže kot obveznost do lastnikov, negativna razlika pa kot izguba med sredstvi začetne bilance. Da bi lahko sledili prej navedenemu načelu, je treba za vsako posamezno sredstvo voditi ločene evidence ugotovljenih razlik ob (zaradi) uvedbi likvidacije, ki bodo izkazane na obveznostih do lastnikov ali na izgubi med sredstvi. Na podlagi sleditve navedenemu davčnemu načelu in smiselni uporabi določb 13. 14. in 15. člena ZDDPO-2 so odgovori na vaša zastavljena vprašanja naslednji:

Ad 1.
Za osnovna sredstva, pri katerih je amortizacija višja kot je bila pred prevrednotenjem zaradi uvedbe likvidacijskega postopka, morate, za davčne namene, za znesek več obračunane amortizacije v letu obračuna DDPO kot bi bila v primeru, če do prevrednotenj ne bi prišlo (znesek prevrednotenja za posamezno osnovno sredstvo je izkazan kot obveznost do lastnikov), v obračunu DDPO povečati postavko pod zap. št. 11.5 Povečanje davčne osnove za znesek presežka iz prevrednotenja zaradi prevrednotenja gospodarskih kategorij, ki ga zavezanec prenese v preneseni poslovni izid, vključno s presežki iz prevrednotenja sredstev, ki se amortizirajo. Za osnova sredstva, pri katerih je amortizacija nižja zaradi prevrednotenja na nižje vrednosti, pa morate za davčne namene za znesek manj obračunane amortizacije kot je bila v primeru, če do prevrednotenj ne bi prišlo (znesek prevrednotenja za posamezno osnovno sredstvo je izkazan kot izguba med sredstvi), povečati postavko pod zap. št. 7.8 Povečanje odhodkov v primeru prodaje ali drugačne odtujitve sredstva pred dokončno obračunano amortizacijo za znesek razlike med amortizacijo, obračunano za poslovne namene, in amortizacijo, obračunano za davčne namene.

Ad 2.

V primeru prodaje osnovnega sredstva, ki je bilo ocenjeno na višjo vrednost kot je bila njegova vrednost pred likvidacijo, morate pri obračunu DDPO kot nabavno vrednost upoštevati vrednost, ki je bila izkazana v poslovnih knjigah pred cenitvijo. To pomeni, če je bila prodajna cena nad ocenjeno vrednostjo, boste v poslovnih knjigah, vodenih po določbah SRS 37, za razliko med prodajno ceno in ocenjeno vrednostjo povečali prihodke, v obračunu DDPO pa morate postavko pod zap. št. 11.5 povečati za znesek prevrednotenja tega osnovnega sredstva. Če pa je bila prodajna cena nižja od ocenjene vrednosti, a višja od v poslovnih knjigah izkazane vrednosti pred cenitvijo, v poslovnih knjigah za razliko izkažete odhodke, v obračunu DDPO pa morate povečati postavko pod zap. št. 11.5 za znesek razlike med prodajno ceno in knjigovodsko vrednostjo pred cenitvijo.

Ad 3.

Glede na to, da s strani organizacije, pooblaščene za obdelovanje in objavljanje podatkov za primere podjetja v likvidaciji nista predpisana posebna obrazca za bilanco stanja in izkaz poslovnega izida, boste v Prilogi 3 obračuna DDPO za obdobje od 1. 4. 2009 do 31. 12. 2009 predložili izkaz poslovnega izida za to obdobje, ki bo sestavljen po pravilih, kot jih določa SRS 37. in enako tudi bilanco stanja na dan 31. 12. 2009. Pri pisanju odgovora na 1. in 2. vprašanje smo namreč upoštevali, da boste izkaz poslovnega izida za obdobje od uvedbe likvidacije do 31. 12. 2009, ki bo podlaga za ugotovitev davčne osnove po 12. členu ZDDPO-2, izdelali v skladu s SRS 37.

Ad 4.

Na vprašanje, kje bo podjetje izkazalo skrite rezerve v obračunu po stanju na dan 31. 12. 2009, smo odgovorili že v splošnem delu odgovora. Navedli smo, da morate skrite rezerve za posamezna sredstva analitično prikazati na obveznostih do lastnikov, skrite izgube pa analitično za posamezna sredstva kot izguba med sredstvi. V primeru nadaljevanja družbe v letu 2010, kot ste navedli po telefonu, boste v skladu s šestim odstavkom 368. člena ZDavP-2 morali sestaviti končni davčni obračun na dan pred sprejetjem sklepa o nadaljevanju družbe. Niti ZGD-1 niti SRS 37 posebej ne predpisujeta, kako se v poslovnih knjigah odraža nadaljevanje družbe. ZGD-1 določa le, da mora v primeru nadaljevanja družbe likvidacijski upravitelj predlagati registrskemu sodišču izbris vpisa začetka likvidacije in predlogu priložiti sklep skupščine. SRS 37 pa določa le posebnosti prevrednotenja zaradi okrepitve in oslabitve ter posebnosti amortizacije v času postopka likvidacije v primeru, če se med postopkom likvidacije proizvajanje nadaljuje.

V primeru nadaljevanja družbe se ne uporablja več SRS 37, temveč se uporabljajo splošni SRS. Iz navedenega izhaja, da se po stanju na prvi dan po sprejetju sklepa o nadaljevanju družbe v poslovnih knjigah sredstva in obveznosti evidentirajo po vrednostih, kot to določajo splošni SRS, ob predpostavki, da bo podjetje nadaljevalo poslovanje v dogledni prihodnosti. Po našem mnenju (za pojasnjevanje SRS je pristojen Slovenski inštitut za revizijo) boste glede na izbrano računovodsko usmeritev merjenja opredmetenih osnovnih sredstev po pripoznanju (ali model nabavne vrednosti ali model prevrednotenja), v poslovnih knjigah evidentirali opredmetena osnovna sredstva. Če uporabljate model prevrednotenja, se bodo skrite rezerve, ki so bile v likvidacijski bilanci izkazane na obveznostih do lastnikov, izkazale na presežku iz prevrednotenja, če pa model nabavne vrednosti, se skrite rezerve ne izkazujejo več, torej se izkaže prvotna nabavna vrednost. Za skrite izgube, ki so bile izkazane kot izguba med sredstvi, je treba ugotoviti, če so v primeru nadaljevanja družbe še utemeljene. V odvisnosti od tega, ali so še utemeljene ali ne, se v primeru, da so utemeljene, izkažejo kot prevrednotovalni poslovni odhodek zaradi oslabitve (sredstvo je oslabljeno, če njegova knjigovodska vrednost presega njegovo nadomestljivo vrednost), sicer pa se odpravijo.

Z vidika obdavčitve po določbah ZDDPO-2 je treba upoštevati, kot smo navedli že v prejšnjih odstavkih, da so morajo tako skrite rezerve kot skrite izgube upoštevati pri določanju davčne osnove, če ne prej pa pri odtujitvi sredstva.