Pojasnilo DURS, št. 4200-100/2009-2, 8. 6. 2009

Zavezanec prosi za mnenje v zvezi z obravnavanjem davčnih izgub iz preteklih davčnih obdobij, izkazanih v skladu z določbami Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 76/08 in 5/09) v primeru, da je davčni zavezanec pristopil k sistemu davka na tonažo po Zakonu o davku na tonažo – ZDTon (Uradni list RS, št. 61/07). Navaja, da zavezanec, ki je vključen v sistem davka na tonažo, poleg dohodkov po 4. členu ZDTon dosega tudi dohodke, obdavčene po ZDDPO-2, pred pristopom pa je izkazoval davčne izgube iz preteklih davčnih obdobij. V zvezi s tem se mu zastavljata naslednji vprašanji:

1. Ali lahko zavezanec pokriva davčno izgubo iz preteklih davčnih obdobij z zmanjšanjem davčne osnove, ki jo ugotovi v davčnem obračunu po ZDDPO-2 (za določen delež prihodkov in pripadajočih indirektnih odhodkov)?


2. Kaj je v primeru, da ima zavezanec samo dohodke od dejavnosti iz 4. člena ZDTon in posledično ne oddaja davčnega obračuna po ZDDPO-2? Po preteku 10 letnega roka se zavezanec odloči, da ne bo več vključen v sistem davka na tonažo. Ali lahko pokriva davčno izgubo iz preteklih davčnih obdobij, t.j. preden je pristopil k sistemu davka na tonažo, z zmanjšanjem davčne osnove, ki jo ugotovi v davčnem obračunu po ZDDPO-2 v prvem in vseh naslednjih obdobjih po izstopu iz sistema davka na tonažo?

V zvezi z vprašanjema odgovarjamo in pojasnjujemo naslednje:

Ad 1. Zavezanec, ki poleg dohodkov od dejavnosti iz 4. člena ZDTon, dosega še dohodke, obdavčene po ZDDPO-2, lahko davčno osnovo, ugotovljeno iz naslova tega poslovanja (ob vodenju ločenega knjigovodstva za dohodke po ZDDPO-2 in pripadajoče odhodke ter izpolnjevanju pogojev iz 36. člena ZDDPO-2), zmanjšuje za zneske davčne izgube, nastale pred pristopom k sistemu davka na tonažo, vendar največ do višine davčne osnove davčnega obdobja.

Ad 2. Zavezanec, ki po poteku 10 letnega roka izstopi iz sistema davka na tonažo, ob izpolnjevanju pogojev iz 36. člena ZDDPO-2, lahko pokriva davčno izgubo iz preteklih davčnih obdobij, tj preden je pristopil k sistemu davka na tonažo, z zmanjšanjem davčne osnove, ki jo ugotovi v davčnem obračunu po ZDDPO-2 v davčnih obdobjih po izstopu iz sistema davka na tonažo.

ZDTon določa, da je davek na tonažo uveden kot alternativna oblika izračunavanja davčne osnove za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb za zavezance za davek od dohodkov pravnih oseb, ki dosegajo dohodke iz poslovanja z ladjami v mednarodni plovbi. Določa tudi, da se glede vseh vprašanj postopka obračunavanja in plačevanja davka na tonažo in pristojnosti davčnega organa, ki niso urejena s tem zakonom, uporabljajo določbe zakona, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, zakona, ki ureja davčni postopek in zakona, ki ureja davčno službo. Glede izgub pa v 25. členu v prvem odstavku določa, da

• izgube pri poslovanju zavezanca, ki nastane v času trajanja pristopa k sistemu davka na tonažo in izvira iz dejavnosti, ki so vključene v davčno osnovo po tem zakonu, se v nobenem obdobju ne more uveljavljati za zmanjšanje davčne osnove zavezanca po tem zakonu ali po zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb,

v drugem odstavku pa določa, da

• izguba pri poslovanju zavezanca, ki nastane med trajanjem pristopa k sistemu davka na tonažo in izvira iz dejavnosti, obdavčenih po zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb, se v nobenem obdobju ne more uveljavljati za zmanjšanje davčne osnove zavezanca za davek na tonažo po tem zakonu.

ZDTon torej določa, da izgube, ki jo bo zavezanec ustvaril pri poslovanju v času trajanja pristopa k sistemu davka na tonažo (poslovne izgube), ta zavezanec ne bo smel uveljavljati za zmanjševanje davčne osnove. Glede izgub in pokrivanja izgub ZDTon ureja le obravnavo izgub, ki so nastale v času trajanja pristopa k sistemu davka na tonažo in vpliv le-teh na davčno osnovo v času trajanja pristopa k sistemu davka na tonažo. Ne vsebuje pa posebnih določb glede preteklih davčnih izgub in morebitnega pokrivanja. To pomeni, da se glede davčnih izgub, ki so nastale pred pristopom k sistemu davka na tonažo, uporabljajo določbe ZDDPO-2.

ZDDPO-2 določa, da je davčna izguba po tem zakonu presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni s tem zakonom. Davčno izgubo v davčnem obdobju lahko zavezanec pokriva z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih davčnih obdobjih, če zakon ne določa drugače. ZDTon ne določa izrecno, da po pristopu k sistemu davka na tonažo zavezanec izgubi pravico do pokrivanja davčnih izgub, nastalih pred pristopom k sistemu davka na tonažo. To pomeni, da tisti zavezanec, ki poleg dohodkov od dejavnosti iz 4. člena ZDTon, dosega še dohodke, obdavčene po ZDDPO-2, lahko, ob izpolnjevanju pogojev iz 36. člena ZDDPO-2, davčno osnovo, ugotovljeno iz naslova tega poslovanja (ob vodenju ločenega knjigovodstva za dohodke po ZDDPO-2 in pripadajoče odhodke), zmanjšuje za zneske davčne izgube, nastale pred pristopom k sistemu davka na tonažo, vendar največ do višine te davčne osnove davčnega obdobja.

Glede na to, da ZDDPO-2 v 36. členu, ki ureja davčno izgubo in pokrivanje davčne izgube, določa, da davčno izgubo v davčnem obdobju lahko zavezanec pokriva z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih davčnih obdobjih (razen če zakon določa drugače), torej časovno ne omejuje pokrivanja davčne izgube, to pomeni, da zavezanec, ki po poteku 10 letnega roka izstopi iz sistema davka na tonažo, ob izpolnjevanju drugih pogojev iz 36. člena ZDDPO-2, lahko pokriva davčno izgubo iz preteklih davčnih obdobij, t.j. preden je pristopil k sistemu davka na tonažo, z zmanjšanjem davčne osnove, ki jo ugotovi v davčnem obračunu po ZDDPO-2 v davčnih obdobjih po izstopu iz sistema davka na tonažo.