Rezidentstvo po ZDoh-2, ZDDPO-2 in po mednarodnih pogodbah.

1.0 REZIDENTSTVO PO ZAKONU O DOHODNINI, ZDOH-2

1.1 Vpliv rezidentskega statusa posameznika na obdavčitev njegovih dohodkov v Sloveniji

Davčna obveznost posameznika je odvisna od njegovega statusa (rezident, nerezident). Tako je rezident zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo svoj vir v Sloveniji in od vseh dohodkov, ki imajo svoj vir izven Slovenije (tj. od svetovnega dohodka). Nerezident je zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo svoj vir v Sloveniji. Posameznik, ki je rezident Slovenije samo del davčnega (koledarskega) leta, je zavezan za plačilo dohodnine od svetovnega dohodka, doseženega v delu leta, v katerem je bil rezident. V drugem delu leta, ko ni bil rezident, se njegovi dohodki obdavčujejo kot dohodki nerezidenta. To pomeni, da se v drugem delu leta obdavčujejo samo tisti dohodki, ki imajo vir v Sloveniji.

1.2 Kdo se šteje za rezidenta Slovenije oziroma nerezidenta Slovenije v skladu z določili Zakona o dohodnini, ZDoh-2?

Po novejši sodni praksi iz leta 2015 (sodba Vrhovnega sodišča X IPS 124/2015, z dne 11. 6. 2015) na področju ugotavljanja rezidentskega statusa, mora davčni organ pri presoji rezidentstva fizične osebe svojo odločitev utemeljevati samo na podlagi določb nacionalne davčne zakonodaje in ne na podlagi določb mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka (v nadaljevanju: mednarodna pogodba). Tako se v postopkih ugotavljanja rezidentskega statusa rezidentstvo presoja zgolj na podlagi določb Zakona o dohodnini, ZDoh-2, ne pa tudi po prelomnih pravilih za dvojne rezidente iz mednarodnih pogodb v primerih, ko zavezanec izkazuje hkratno rezidentstvo druge države, s katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo.

V 6. členu Zakona o dohodnini, ZDoh-2 je določeno, da je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od naslednjih pogojev:

• ima uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji;
• biva izven Slovenije zaradi zaposlitve v diplomatskem predstavništvu, konzulatu, mednarodni misiji Republike Slovenije ali stalnem predstavništvu Republike Slovenije pri Evropski uniji ali stalnem predstavništvu Republike Slovenije pri mednarodni organizaciji, kot javni uslužbenec z diplomatskim ali konzularnim statusom, ali je zakonec ali vzdrževani družinski član takega javnega uslužbenca in prebiva s to osebo;
• je bil rezident Slovenije v kateremkoli obdobju preteklega ali tekočega leta in biva izven Slovenije zaradi zaposlitve:

a) v diplomatskem predstavništvu, konzulatu, mednarodni misiji Republike Slovenije ali stalnem predstavništvu Republike Slovenije pri Evropski uniji ali stalnem predstavništvu Republike Slovenije pri mednarodni organizaciji, kot javni uslužbenec v tehnični ali administrativni funkciji, brez diplomatskega ali konzularnega statusa;

b) kot javni uslužbenec ali funkcionar v državnem organu ali organu lokalne skupnosti, in sicer v državi, ki na podlagi vzajemnosti takega uslužbenca ne šteje za svojega rezidenta;

c) kot uslužbenec v institucijah Evropskih skupnosti, Evropski centralni banki, Evropski investicijski banki ali Evropskem investicijskem skladu, ali je zakonec, ki ni zaposlen in ne opravlja dejavnosti, ali vzdrževan otrok takega uslužbenca in prebiva s to osebo;

• je bil rezident Slovenije v kateremkoli obdobju preteklega ali tekočega leta in biva izven Slovenije zaradi opravljanja funkcije poslanca v Evropskem parlamentu;
• ima svoje običajno bivališče ali središče svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji, ali
• je v kateremkoli času v davčnem letu prisoten v Sloveniji skupno več kot 183 dni.

Ob tem pojasnjujemo, da so vsi navedeni kriteriji za ugotavljanje statusa rezidenta enakovredni. To pomeni, da oseba velja za rezidenta Slovenije, če je izpolnjen katerikoli od navedenih kriterijev.

Za nerezidenta se šteje oseba, ki ne izpolnjuje nobenega izmed kriterijev iz 6. člena ZDoh-2 oziroma izpolnjuje katerega od naslednjih pogojev iz prvega odstavka 7. člena ZDoh-2:

• opravlja delo kot oseba z diplomatskim ali konzularnim statusom v Sloveniji v diplomatskem predstavništvu, konzulatu ali mednarodni misiji skupine tujih držav ali tuje države, ali je zakonec ali vzdrževani družinski član take osebe in prebiva s to osebo, če ni slovenski državljan;
• bi postal rezident samo zaradi opravljanja dela kot funkcionar, strokovnjak ali uslužbenec mednarodne organizacije, če ni slovenski državljan;
• bi postal rezident samo zaradi zaposlitve:

a) v diplomatskem predstavništvu, konzulatu ali mednarodni misiji tuje države v Sloveniji kot javni uslužbenec v tehnični ali administrativni funkciji brez diplomatskega ali konzularnega statusa in ni slovenski državljan;

b) kot uslužbenec tuje države v Sloveniji v funkciji, ki ni diplomatska, konzularna ali mednarodna, pod pogojem, da ta tuja država na podlagi vzajemnosti podobnega uslužbenca Republike Slovenije ne šteje za svojega rezidenta;

c) kot uslužbenec v institucijah Evropskih skupnosti, Evropski centralni banki ali Evropski investicijski banki, v Sloveniji;

• je fizična oseba, ki izpolnjuje naslednje pogoje:

a) bo bivala v Sloveniji izključno zaradi zaposlitve kot tuj strokovnjak za dela, za katera v Sloveniji ni dovolj ustreznega kadra,

b) ni bila rezident v kateremkoli času petih let pred prihodom v Slovenijo,

c) ni lastnik nepremičnine v Sloveniji, in

d) bo bivala v Sloveniji skupno manj kot 365 dni v dveh zaporednih davčnih letih;

• je fizična oseba, ki biva v Sloveniji izključno zaradi študija ali zdravljenja.

Drugi odstavek 7. člena ZDoh-2 dodatno določa, da se ne glede na 6. člen tega zakona zavezanec šteje za nerezidenta Slovenije v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice. Drugi odstavek 7. člena ZDoh-2 se uporablja od 1. 1. 2017 dalje.

Z dopolnjenim 7. členom ZDoh-2 se določa, da se fizična oseba, ki je dvojni rezident (tj. rezident Slovenije za namene ZDoh-2 in hkrati rezident druge države) in za katero je bilo že ugotovljeno/dogovorjeno (v postopku uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi ali v postopku skupnega dogovora), da se za namene mednarodne pogodbe šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice, ne bo več štela za rezidenta Slovenije po ZDoh-2 in posledično v Sloveniji ne bo več upravičena do davčnih olajšav, do katerih so upravičeni samo rezidenti Slovenije po ZDoh-2. Taka fizična oseba v Sloveniji ne bo več zavezana k določenim postopkovnim pravilom, ki veljajo za zavezance rezidente Slovenije po ZDoh-2 (npr. k predložitvi medletne/letne napovedi za odmero dohodnine za dohodke, ki imajo vir izven Slovenije).

V izogib dvojni obdavčitvi dohodka ima namreč zavezanec pravico uveljavljati ugodnost, ki jo daje mednarodna pogodba (tj. oprostitev plačila davka ali znižano plačilo davka ali vračilo davka), pri čemer je treba najprej določiti status rezidentstva za namene mednarodne pogodbe. To pomeni, da se status dvojnega rezidentstva (tj., če se zavezanec šteje za rezidenta Slovenije po 6. členu ZDoh-2 in tudi za rezidenta države, s katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo) in s tem uporaba prelomnih pravil iz mednarodne pogodbe, presoja samo v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi. Več o tem najdete v poglavju 3.1 in 3.2.

1.3 Presoja izpolnjevanja pogojev za rezidenta Slovenije, ki so določeni v Zakonu o dohodnini, ZDoh-2

Posameznik postane rezident Slovenije, ko vzpostavi rezidenčno vez s Slovenijo. Rezidenčne vezi so lahko formalne (uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji) in dejanske (običajno bivališče v Sloveniji, središče osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji in navzočnost v Sloveniji v kateremkoli času v davčnem letu skupaj več kot 183 dni).

Uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji:

Oseba, ki ima v skladu z Zakonom o prijavi prebivališča, ZPPreb-1 prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji, za davčne namene velja za rezidenta Slovenije, ne glede na to, ali je državljan Slovenije ali ne. Davčni rezident je torej lahko oseba, ki je državljan Slovenije, in tudi tujec, če imata prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji.

Običajno prebivališče v Sloveniji:

Običajno prebivališče posameznika v Sloveniji, se ugotavlja z uporabo več dejanskih okoliščin, od katerih nobena ni odločilna:

• lokacija stalnega doma (ali več stalnih domov), v katerem oseba prebiva ali ji je na voljo;
• kraj prebivanja zakonca (oziroma zunajzakonskega partnerja), otrok in drugih vzdrževanih družinskih članov;
• kraj, kjer oseba dela.

Posameznik ima običajno prebivališče v Sloveniji, kadar v ustaljenem teku svojega življenja redno, normalno ali navadno prebiva v Sloveniji. Dejstvo, da posameznik prebiva v najetem stanovanju oziroma stanovanjski hiši oziroma stanovanju oziroma stanovanjski hiši, ki je v njegovi lasti, ne vpliva na presojo, ali ima običajno prebivališče v Sloveniji.

Običajnega prebivališča v Sloveniji pa ne gre enačiti s prijavljenim začasnim prebivališčem v Sloveniji po Zakonu o prijavi prebivališča, ZPPreb-1. To pa ne pomeni, da oseba s prijavljenim začasnim prebivališčem v Sloveniji nima običajnega prebivališča v Sloveniji, saj se pojma lahko prekrivata.

Običajno prebivališče se presoja, upoštevaje stopnjo dejanske ali načrtovane nastanitve posameznika v Sloveniji oziroma stopnjo vzdrževanja in centralizacije njegovega običajnega načina življenja, upoštevaje, kje posameznik opravlja delo, kje je nastanjena njegova družina in prikladnost oziroma pripravnost njegove nastanitve v Sloveniji. Posameznik velja za rezidenta Slovenije od trenutka, ko ima ugotovljeno običajno prebivališče v Sloveniji.

Središče osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji:

V zvezi z določitvijo središča osebnih in ekonomskih interesov se uporabi druga skupina dejstev, ki vključujejo:

• lokacijo, s katere oseba upravlja svoje finančne in poslovne interese;
• kakršnekoli poslovne vezi v Sloveniji (poslovanje v Sloveniji oziroma opravljanje dela in nalog v družbah ipd.);
• kraj, kjer ima oseba večino svojih naložb in drugega premoženja;
• lokacijo družine in osebnih interesov.

Pri presoji rezidentstva se torej upošteva način, kako si posameznik organizira osebni in ekonomski del življenja, vključno z obsegom in načinom njegovega udejstvovanja v družabnem življenju, z njegovimi konjički in interesi. Pri presoji rezidentstva po tej točki se vsa dejstva upoštevajo skupaj, pri tem pa ima eno samo dejstvo omejen pomen in praviloma ni odločujoče oziroma prevladujoče nad drugimi dejstvi. Teža, ki se priznava posameznemu dejstvu, je odvisna od konkretnih okoliščin.

Dejstva, ki se primeroma upoštevajo:

• zakonec ali izvenzakonski partner, otroci in drugi vzdrževani družinski člani so v Sloveniji;
• osebno premoženje (npr. vozila, oblačila ali pohištvo) in domače živali so v Sloveniji;
• družabne vezi so v Sloveniji (npr. članstva v društvih, verskih skupnostih, ustanovah ipd.);
• ekonomske vezi s Slovenijo (npr. zaposlitev pri slovenskem delodajalcu in aktivna udeležba v slovenskem podjetju, računi pri bankah oziroma hranilnicah v Sloveniji, življenjsko, pokojninsko in invalidsko ter zdravstveno zavarovanje v Sloveniji, računi vrednostnih papirjev v Sloveniji, kreditne kartice, izdane v Sloveniji);
• delovno dovoljenje, izdano v Sloveniji;
• vozniško dovoljenje, izdano v Sloveniji;
• vozilo, registrirano v Sloveniji;
• sezonsko prebivališče v Sloveniji;
• slovenska potna listina;
• članstvo v slovenskih sindikatih ali strokovnih organizacijah (npr. zbornice).

Pri ugotavljanju posameznikovega rezidentstva v času njegove odsotnosti v Sloveniji se lahko upoštevajo tudi druga dejstva, kakor na primer ohranitev poštnega naslova ali sefa v Sloveniji, na poslovnih karticah je prikazan naslov v Sloveniji, ohranitev telefonske številke v Sloveniji, naročniškega razmerja (časopisi, revije) v Sloveniji.

Davčno rezidentstvo se po tej točki presoja ob upoštevanju stopnje posameznikovih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji in v tujini. Če je posameznikovo središče osebnih in ekonomskih interesov pretežno v Sloveniji, velja takšen posameznik za davčnega rezidenta Slovenije. Posameznik velja za razidenta Slovenije od trenutka, ko ima ugotovljeno središče osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji.

Navzočnost v Sloveniji v kateremkoli času v davčnem letu skupaj več kot 183 dni:

Oseba, ki ne izpolnjuje drugih pogojev, da bi bila lahko opredeljena kot rezident, lahko velja za rezidenta zgolj na podlagi dejstva, da je fizično navzoča v Sloveniji več kakor pol davčnega leta (183 dni). Pri tem ni pomembno, ali je oseba v Sloveniji navzoča 183 dni neprekinjeno ali s prekinitvami. Davčno leto je enako koledarskemu letu.

Oseba velja za rezidenta Slovenije od trenutka v davčnem letu, ko je prvič navzoča v Sloveniji (npr. v Slovenijo pride v začetku aprila tekočega davčnega leta in ostane do sredine decembra istega leta - za davčnega rezidenta Slovenije velja od začetka aprila do sredine decembra). Če oseba pride v Slovenijo v drugi polovici tekočega davčnega leta (npr. v začetku julija), se po tem kriteriju v tem davčnem letu ne more šteti za rezidenta Slovenije.

V dneve navzočnosti v Sloveniji se vštevajo dnevi navzočnosti v Sloveniji ob koncu dneva. V dneve navzočnosti se tako vštevajo dan prihoda in vsi drugi dnevi, ki jih oseba v celoti preživi v Sloveniji, vključno s sobotami in nedeljami, državnimi prazniki in s počitnicami. V dneve navzočnosti v Sloveniji se ne všteva dan odhoda iz Slovenije, dnevi, ko je oseba navzoča v Sloveniji samo zaradi tranzita skozi Slovenijo, in dnevi, ki jih oseba v celoti preživi izven Slovenije, zaradi poslovne poti, počitnic ipd.

1.4 Pridobitev statusa rezident oziroma nerezident in postopek urejanja rezidentskega statusa ob prihodu v Slovenijo oziroma odhodu iz Slovenije

Posameznik postane rezident Slovenije, ko vzpostavi rezidenčno vez s Slovenijo, tj. ko izpolnjuje katerikoli pogoj iz 6. člena ZDoh-2. Posameznik postane nerezident Slovenije, ko pretrga vse pomembne rezidenčne vezi v Sloveniji (tj. ko ne izpolnjuje več nobenega pogoja iz 6. člena ZDoh-2) oziroma so rezidenčne vezi posameznika v Sloveniji manjše kot rezidenčne vezi v drugi državi.

Pri presojanju, ali je posameznik rezident Slovenije, se v vsakem primeru upoštevajo vsa pomembna dejstva in okoliščine v okviru rezidenčnih vezi s Slovenijo, vključno z dolžino obdobja, ciljem, namenom in kontinuiteto prebivanja oziroma zadrževanja v Sloveniji in v tujini.

Za formalno ureditev rezidentskega statusa v Sloveniji (tj. vpis ustreznega rezidentskega statusa v davčni register) je treba pri pristojnem finančnem uradu vložiti vlogo za ugotovitev rezidentskega statusa z ustreznimi dokazili. Z namenom, da davčni organ v postopku ugotavljanja rezidentskega statusa presodi vsa dejstva in okoliščine, ki so odločujoče za posameznikov rezidentski status, sta davčnim zavezancem na voljo vprašalnika "Ugotovitev rezidentskega statusa (prihod v / odhod iz Republike Slovenije)".

Ob tem pojasnjujemo, da izpolnitev vprašalnika ni pogoj za začetek postopka in ne predstavlja obveznega sestavnega dela vloge za ugotavljanje davčnega statusa. Če zavezanec ne želi izpolniti vprašalnika, lahko na drug način dokazuje dejstva in okoliščine, ki vplivajo na njegov rezidentski status.

Rezidentski status se torej uredi z vložitvijo vloge v obliki samostojnega dopisa z navedbo vseh relevantnih dejstev ali v obliki izpolnjenega vprašalnika "Ugotovitev rezidentskega statusa (prihod v / odhod iz Republike Slovenije)". Vlogi/vprašalniku za ureditev rezidentskega statusa zavezanci priložijo ustrezne listine oziroma dokazila, če z njimi razpolagajo in za katere menijo, da so pomembne za presojo njihovega rezidentskega statusa.

Davčni organ na podlagi vlog za ugotavljanje rezidentskega statusa ter izkazanih dejstev in okoliščin, ki vplivajo na rezidentski status posameznika oziroma po uradni dolžnosti presoja izpolnjevanje pogojev za rezidentski status fizičnih oseb ter o rezidentskem statusu odloči z odločbo. Sprememba statusa zavezanca se označi v davčnem registru. Posameznik, ki pridobi odločbo davčnega organa o ugotovljenem oziroma spremenjenem davčnem statusu mora izplačevalce dohodkov v Sloveniji obvestiti o ugotovljenem davčnem statusu in jim hkrati predložiti odločbo davčnega organa. Izplačevalci dohodkov, ki se štejejo za plačnika davka, so namreč dolžni v oddanem obračunu davčnega odtegljaja (obrazci REK) upoštevati enak podatek o rezidentstvu, kot je zaveden v davčnem registru.

Če se dejstva in okoliščine, ki vplivajo na ugotovljeni status spremenijo, mora zavezanec davčnemu organu v roku 8 dni po nastanku spremembe, predložiti novo vlogo za ugotovitev rezidentskega statusa z ustreznimi dokazili. Na podlagi predloženih dokazil davčni organ o statusu zavezanca ponovno presoja. V primeru, da zavezanec tega ne stori, davčni organ pa izve za nova dejstva in okoliščine, ki vplivajo na ugotovljeni status, davčni organ o statusu zavezanca ponovno presoja po uradni dolžnosti.

Rezidentski status ob prihodu v Slovenijo:

Oseba, ki pride v Slovenijo za krajši ali daljši čas (npr. zaradi zaposlitve v Sloveniji, združitve družine,…) postane rezident Slovenije, ko izpolnjuje enega od kriterijev iz 6. člena ZDoh-2 (uradno prijavljeno stalno prebivališče v Sloveniji, običajno bivališče oziroma središče osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji, prisotnost v Sloveniji več kot 183 dni v koledarskem letu, idr.). Če noben od kriterijev iz 6. člena ZDoh-2 ni izpolnjen, se oseba šteje za nerezidenta.

Tujim fizičnim osebam je ob prihodu v Slovenijo (in vpisu v davčni register) praviloma dodeljen status nerezident za davčne namene. Če želi posameznik v Sloveniji pridobiti status rezidenta Slovenije, je dolžan ob prihodu v Slovenijo oziroma v trenutku, ko je izpolnjen katerikoli od kriterijev iz 6. člena ZDoh-2, sprožiti postopek za ugotavljanje rezidentskega statusa z vložitvijo vloge pri FURS.

Oseba, ki je v preteklosti prenehala biti rezident Slovenije, postane ponovno rezident Slovenije, ko se vrne v Slovenijo oziroma ponovno vzpostavi rezidenčno vez s Slovenijo. Po vrnitvi v Slovenijo (npr. zaradi prenehanja zaposlitve v tujini, zaradi upokojitve po koncu zaposlitve v tujini, združitve družine,…), je treba ponovno urediti rezidentski status z vložitvijo vloge pri FURS.

Rezident Slovenije je obdavčen v Sloveniji za vse prejete dohodke iz Slovenije in iz tujine. Davčnemu organu v Sloveniji (FURS) mora napovedati tudi dohodke, prejete izven Slovenije, in sicer tako, da vloži ustrezno napoved za odmero (akontacije) dohodnine.

Zavezanec, ki se šteje za dvojnega rezidenta, tj. rezidenta Slovenije in hkrati tudi za rezidenta države, s katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, lahko ugodnosti iz mednarodne pogodbe (tj. oprostitev plačila davka, znižano plačilo davka, vračilo davka) uveljavlja v ustreznih postopkih odmere akontacije dohodnine oz. odmere (letne) dohodnine, v okviru katerih se presoja tudi status dvojnega rezidentstva po prelomnih pravilih iz mednarodne pogodbe. V tem primeru je treba napovedi za odmero (akontacije) dohodnine predložiti tudi potrdilo tujega davčnega organa, ki potrjuje davčno rezidentstvo te države. Več o tem najdete v poglavju 3.1 in 3.2.

Rezidentski status ob odhodu iz Slovenije:

Če posameznik za krajši čas odide iz Slovenije, primeroma zaradi začasne zaposlitve v tujini, študija v tujini, ipd. in ohrani vsaj eno od rezidenčnih vezi s Slovenijo (npr. uradno prijavljeno stalno prebivališče, družina ostane v Sloveniji, prisotnost v Sloveniji več kot 183 dni v koledarskem letu, …), ostane rezident Slovenije.

Posameznik, ki za daljši čas oziroma za stalno odide iz Slovenije, se šteje za nerezidenta Slovenije, ko pretrga vse pomembne rezidenčne vezi s Slovenijo, tj. odjavi stalno prebivališče v Sloveniji in prenese center osebnih (npr. selitev skupaj z družino, udejstvovanje v družabnem življenju v tujini) in ekonomskih interesov (npr. zaposlitev v tujini, premoženje) v tujino ter tudi sicer ni prisoten v Sloveniji več kot 183 dni v koledarskem letu. Tak posameznik si mora, poleg ureditve odjave stalnega (oziroma začasnega) prebivališča pri pristojnem organu, urediti tudi svoj rezidentski status za davčne namene z vložitvijo vloge pri FURS.

Nerezident je zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo svoj vir v Sloveniji. Primeroma so to dohodki iz kapitala (obresti, dividende, dobiček iz kapitala) in dohodki iz oddajanja premoženja v najem ali iz prenosa premoženjske pravice (najemnine, licenčnine). Lastniki nepremičnin v Sloveniji so tudi zavezanci za davek od premoženja in za plačilo nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča, v primeru prodaje nepremičnine, pa tudi zavezanci za davek na promet nepremičnin in dobiček iz kapitala. Več o davčnih obveznostih nerezidentov v Sloveniji je pojasnjeno na spletni strani FURS, v podrobnejšem opisu Davčne obveznosti nerezidentov v Sloveniji.

1.5 Ali je možno posredovati vlogo za ugotavljanje rezidentskega statusa (torej izpolnjen, podpisan in skeniran vprašalnik ter vse ostale dokumente) v elektronski obliki?

Podpisano in skenirano vlogo/vprašalnik za ugotavljanje rezidentskega statusa se lahko posreduje FURS po elektronski pošti na naslov pristojnega finančnega urada oziroma na naslov slovenciposvetu.furs@gov.si, preko portala eDavki z uporabo digitalnega potrdila ali z uporabniškim imenom in geslom. Navodila o uporabi portala eDavki so navedena v točki 3 podrobnejšega opisa »Davčne obveznosti Slovencev ob odhodu iz Slovenije«.

Vlogo v obliki samostojnega dopisa ali v obliki izpolnjenega vprašalnika pa je možno oddati tudi osebno ali po pošti na pristojni finančni urad ali preko pooblaščenca. V slednjem primeru je treba vlogi priložiti pooblastilo.

1.6 Ugotavljanje rezidentskega statusa fizičnih oseb ob prihodu v Slovenijo

V postopku ugotavljanja rezidentskega statusa ob prihodu v Slovenijo, ko želi posameznik pridobiti status rezidenta, se rezidentski status presoja zgolj upoštevaje določbe domače zakonodaje, torej 6. člena ZDoh-2.

V primeru izpolnjevanja pogoja uradno prijavljenega stalnega prebivališča, običajnega bivališča ali središča svojih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji, zavezanec predloži vlogo za ugotavljanje rezidentskega statusa že z dnem prihoda v Slovenijo, saj se lahko šteje za rezidenta že od tega dne dalje (če so z dnem prihoda v Slovenijo izpolnjeni navedeni pogoji).

Za razliko od predhodno navedenega se v primeru, ko izpolnjuje zgolj pogoj prisotnosti v Sloveniji skupno več kot 183 dni v davčnem letu, zavezanec vedno šteje za nerezidenta prvih 183 dni od dneva prihoda v Slovenijo. Šele, ko je dejansko izpolnjen pogoj skupne fizične prisotnosti v Sloveniji več kot 183 dni v davčnem letu, lahko davčni organ zavezanca z odločbo opredeli za rezidenta Slovenije, in sicer za nazaj od trenutka v davčnem letu, ko je bil prvič prisoten v Sloveniji. Če je torej zavezanec prišel v Slovenijo v drugi polovici določenega leta, se v tem letu šteje za nerezidenta.

Zavezanec lahko dokaže datum prihoda z različnimi dokazili, in sicer lahko poleg dokazil o prijavljenem stalnem in/ali začasnem prebivališču v Sloveniji, predloži kopijo pogodbe o najemu stanovanja v Sloveniji ali kopijo pogodbe o zaposlitvi v Sloveniji.

1.7 Ugotavljanje rezidentskega statusa tujih fizičnih oseb, ki prihajajo v Slovenijo zaradi zaposlitve in v Sloveniji nimajo uradno prijavljenega stalnega prebivališča

Takšne osebe se glede na kriterij uradnega prijavljenega stalnega prebivališča ne morejo šteti za rezidente Slovenije, saj imajo v Sloveniji praviloma prijavljeno le začasno prebivališče. Glede na to, da tuje fizične osebe ob prihodu v Slovenijo pogoja običajnega bivališča v Sloveniji praviloma »še« ne izpolnjujejo, se upošteva stopnja posameznikovih osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji in tujini, in sicer glede na to, s katero državo ima posameznik tesnejše osebne in ekonomske interese (središče življenjskih interesov).

Posameznik, ki želi pridobiti status slovenskega rezidenta na podlagi tega kriterija, mora poleg središča svojih ekonomskih interesov v Sloveniji (npr. zaposlitev v Sloveniji), izpolnjevati tudi pogoj osebnih interesov v Sloveniji (npr. družina v Sloveniji). Tako se posameznik, ki v Sloveniji izpolnjuje zgolj pogoj središča svojih ekonomskih interesov (npr. zaposlitev pri slovenskem delodajalcu), medtem, ko prebivališče ter osebne interese (tj. družina, lastnina,…) ohrani v državi, kjer je prebival pred prihodom v Slovenijo, ne more šteti za rezidenta Slovenije. Središče življenjskih interesov se torej premakne v Slovenijo, ko se tudi zakonec in otroci preselijo v Slovenijo. Če pa ima zavezanec v Sloveniji središče svojih ekonomskih interesov, medtem, ko osebnih interesov nima v nobeni državi, se lahko šteje za rezidenta Slovenije.

Če je posameznik zadržal središče življenjskih interesov v drugi državi, lahko postane slovenski rezident šele, ko je v katerem koli času v davčnem letu prisoten v Sloveniji skupaj več kot 183 dni. V nadaljevanju sta v zvezi z izpolnjevanjem tega pogoja izpostavljena dva primera:

Primer 1: Posameznik bo v letu 2019 prisoten v Sloveniji od 1. avgusta do 31. decembra 2019. Status: nerezident za davčne namene (prisoten manj kot 183 dni).

Primer 2: Posameznik bo v letu 2019 prisoten v Sloveniji od 1. marca do 31. decembra 2019. Status: rezident za davčne namene od 1. marca do 31. decembra 2019 (prisoten več kot 183 dni). Davčni organ lahko zavezanca z odločbo opredeli za rezidenta šele po poteku 183 dni (tj. po 1. septembru 2019), ko je dejansko izpolnjen pogoj prisotnosti 183 dni v Sloveniji v davčnem letu.

1.8 Ugotavljanje rezidentskega statusa tujih fizičnih oseb, ki so zaposlene pri slovenskem delodajalcu kot avtoprevozniki v mednarodnem cestnem prometu oziroma svoje delo pretežno (več kot 183 dni v davčnem letu) opravljajo v tujini

Praviloma tuje fizične osebe v Sloveniji nimajo uradno prijavljenega stalnega prebivališča, ampak le začasno prebivališče, prav tako v Sloveniji nimajo običajnega bivališča oziroma središča osebnih in ekonomskih interesov. Največkrat tuje fizične osebe, ki se želijo kvalificirati za rezidente Slovenije, izpolnjujejo zgolj pogoj skupne prisotnosti v Sloveniji skupno več kot 183 dni v določenem davčnem letu (s prekinitvami ali neprekinjeno).

Če tuje fizične osebe izpolnjujejo pogoj skupne prisotnosti v Sloveniji več kot 183 dni v določenem davčnem letu le formalno, kar pomeni, da imajo v Sloveniji prijavljeno začasno prebivališče le formalno, tj. zaradi pridobitve delovnega dovoljenja oziroma zaposlitve pri slovenskem delodajalcu, dejansko pa ne prebivajo v Sloveniji, se takšne osebe štejejo za nerezidente Slovenije.

Iz navedenega izhaja, da se tuje fizične osebe, ki so v rednem delovnem razmerju pri slovenskem delodajalcu, ne morejo šteti za slovenske rezidente, če gre za:

• dnevne delovne migrante; to so osebe, ki prebivajo v sosednjih državah in se dnevno vozijo na delo v Slovenijo ter se dnevno vračajo domov,
• tuje fizične osebe, ki svoje delo pretežno (več kot 183 dni v davčnem letu) opravljajo v tujini; gre predvsem za tuje delavce, ki so s strani slovenskega delodajalca napoteni na delo v tujino ter tujce, katerih narava dela je takšna, da se v pretežni meri opravlja v tujini (npr. avtoprevozniki v mednarodnem cestnem prometu).

1.9 Ugotavljanje rezidentskega statusa tujih fizičnih oseb, ki so zaposlene pri slovenskem delodajalcu kot avtoprevozniki v mednarodnem cestnem prometu oziroma svoje delo pretežno (več kot 183 dni v davčnem letu) opravljajo v tujini, v Sloveniji pa imajo uradno prijavljeno stalno prebivališče

Davčni organ v postopkih ugotavljanja rezidentskega statusa fizičnih oseb (tujcev), ki pridejo v Slovenijo, ugotavlja rezidentski status upoštevaje zgolj določbe ZDoh-2 in od zavezancev ne zahteva predložitve potrdila o rezidentstvu druge države. Če imajo ti zavezanci v Sloveniji prijavljeno stalno prebivališče, dejansko pa ne prebivajo v Sloveniji (dnevni delovni migranti, avtoprevozniki v mednarodnem prometu oziroma delavci, ki jih slovenska podjetja napotujejo na delo v tujino), se v skladu s 6. členom ZDoh-2 štejejo za rezidente Slovenije. Če se te osebe štejejo tudi za rezidente države, s katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja (v nadaljevanju: mednarodna pogodba), se vprašanje dvojnega rezidentstva (tj. rezident Slovenije po 6. členu ZDoh-2 in rezident države, s katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo), presoja v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi v Sloveniji ali v okviru postopka skupnega dogovarjanja po mednarodni pogodbi.

Rezidentski status se v teh primerih ugotavlja na način, ki je opisan v nadaljevanju v poglavju 3.1 oziroma 3.2.

1.10 Okoliščine, zaradi katerih posameznik, ki zapusti Slovenijo, preneha biti rezident Slovenije

Najbolj pomembna okoliščina, ki jo je treba upoštevati pri presojanju, ali posameznik, ki zapusti Slovenijo, ostane rezident Slovenije za davčne namene, je, ali posameznik ohrani rezidenčne vezi s Slovenijo, medtem ko je v tujini. Ker se rezidenčni status posameznika presoja od primera do primera, pri tem pa se upoštevajo vsa pomembna dejstva in okoliščine, velja posameznik na splošno, razen če prekine vse pomembne rezidenčne vezi s Slovenijo, še dalje za rezidenta Slovenije in je obdavčen od svojega svetovnega dohodka. Dejanske rezidenčne vezi s Slovenijo oz. drugo državo se presojajo predvsem v okviru ugotavljanja izpolnjevanja pogoja središča osebnih in ekonomskih interesov v Sloveniji po 6. členu ZDoh-2.

Kadar oseba, ki zapusti Slovenijo, ohrani prebivališče v Sloveniji (ga ima v lasti ali v najemu), ki mu je na voljo za prebivanje (deloma ali v celoti), takšno prebivališče velja za rezidenčno vez s Slovenijo med njegovim prebivanjem v tujini. Kadar pa posameznik takšno bivališče odda v najem tretji osebi pod pogoji, ki bi veljali med nepovezanimi osebami, davčni organ pri presoji rezidentstva upošteva vse okoliščine primera (vključno z razmerjem med posameznikom in tretjo osebo, z nepremičninskim trgom v času posameznikovega odhoda iz Slovenije in z namenom prebivanja v tujini) in takšno prebivališče samo po sebi ne velja za rezidenčno vez posameznika s Slovenijo, razen če obstajajo druge rezidenčne vezi posameznika s Slovenijo.

Kadar posameznik, ki je poročen ali prebiva skupaj z zunajzakonskim partnerjem, zapusti Slovenijo, vendar zakonec ali zunajzakonski partner ostane v Sloveniji, velja takšen zakonec ali partner za rezidenčno vez posameznika s Slovenijo v času posameznikove odsotnosti iz Slovenije. Podobno veljajo takrat, ko posameznik zapusti Slovenijo, njegovi vzdrževani družinski člani pa ostanejo v Sloveniji, takšni družinski člani za rezidenčno vez posameznika s Slovenijo v času, ko je sam v tujini.

Začasna odsotnost posameznika iz Slovenije, čeprav v daljšem obdobju, ne zadostuje za izključitev osebe iz rezidentstva za davčne namene v Sloveniji. Kadar posameznik ohrani rezidenčne vezi s Slovenijo v času, ko je v tujini, se pri presojanju pomena teh vezi upoštevajo naslednja dejstva in okoliščine:

• dejstva in okoliščine, ki kažejo na namen posameznika, da za stalno prekine vse pomembne rezidenčne vezi s Slovenijo,
• pogostnost in dolžina obiskov v Sloveniji,
• rezidenčne vezi izven Slovenije.

Namen posameznika v času njegovega odhoda iz Slovenije, da za stalno prekine vse pomembne rezidenčne vezi s Slovenijo, se presoja ob upoštevanju vseh dejstev in okoliščin v vsakem posameznem primeru. Čeprav se pri presoji kot eno od pomembnih dejstev upošteva čas predvidene odsotnosti posameznika iz Slovenije, dolžina časa, ki bi pomenila, da rezident preneha biti rezident Slovenije, ni opredeljena. Na splošno velja takrat, ko je ob posameznikovem odhodu pričakovati, da se bo vrnil v Slovenijo, da ohranja rezidenčno vez s Slovenijo (npr. če ob odhodu posameznika iz Slovenije obstaja pogodba o zaposlitvi posameznika po njegovi vrnitvi v Slovenijo, to velja kot dejstvo, ki v času odhoda posameznika iz Slovenije nakazuje na njegovo predvideno vrnitev v prihodnosti). Opozoriti je treba, da se dejstva in okoliščine, ki nakazujejo na ohranitev rezidenčnih vezi s Slovenijo, presojajo od primera do primera.

Zavezanec mora ob prenehanju statusa rezidentstva izplačevalce prihodnjih dohodkov v Sloveniji obvestiti o spremembi statusa (to lahko vpliva na način obračunavanja in plačevanja davčnega odtegljaja).

Datum, ko posameznik dejansko preneha biti davčni rezident Slovenije, se določi ob upoštevanju vseh okoliščin posameznega primera. Na splošno je to datum, ko posameznik prekine vse pomembne rezidenčne vezi s Slovenijo (torej, ko ne izpolnjuje več nobenega pogoja iz 6. člena ZDoh-2) in navadno sovpada z datumom, ko:

• posameznik zapusti Slovenijo,
• zakonec ali zunajzakonski partner oziroma vzdrževani družinski člani zapustijo Slovenijo.

Izjeme od navedenega so možne, kadar je bil posameznik davčni rezident druge države pred prihodom v Slovenijo in se vrača, da ponovno vzpostavi svoje prebivališče v tej drugi državi. V tem primeru posameznik praviloma preneha biti rezident na dan, ko zapusti Slovenijo, celo če na primer njegov zakonec ali zunajzakonski partner začasno ostane v Sloveniji, da bi prodal njuno stanovanje ali stanovanjsko hišo v Sloveniji ali da bi vzdrževani družinski člani (otroci) dokončali že začeto šolsko leto.

Kadar posameznik zapusti Slovenijo, ker naj bi postal nerezident, a ne vzpostavi pomembne rezidenčne vezi izven Slovenije, lahko posameznikove preostale vezi s Slovenijo pridobijo na teži in posameznik lahko še dalje velja za rezidenta Slovenije. Dejstvo, da posameznik vzpostavi pomembne rezidenčne vezi v tujini, samo po sebi še ne pomeni, da takšen posameznik preneha biti rezident Slovenije, saj je možno, da posameznik velja za davčnega rezidenta v več državah v istem obdobju.

Vprašanje dvojnega rezidentstva (tj. rezident Slovenije po 6. členu ZDoh-2 in tudi rezident države, s katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo) se presoja v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi v Sloveniji ali v okviru postopka skupnega dogovarjanja po mednarodni pogodbi. Rezidentski status se v teh primerih ugotavlja na način, ki je opisan v nadaljevanju v poglavju 3.1 oziroma 3.2.

1.11 Ali je treba sprožiti postopek ugotavljanja rezidentskega statusa, če posameznik odjavi stalno prebivališče v Sloveniji in se zaradi zaposlitve odseli v tujino?

Fizične osebe, ki ob odhodu iz Slovenije pri pristojni upravni enoti odjavijo stalno prebivališče, pri Finančni upravi Republike Slovenije vložijo vlogo za ugotavljanje rezidentskega statusa, saj lahko navedene spremenjene okoliščine vplivajo na rezidentski status posameznikov za davčne namene. Za formalno ureditev rezidentskega statusa v Sloveniji (tj. vpis ustreznega rezidentskega statusa v davčni register) je namreč treba pri davčnem organu sprožiti postopek za ugotavljanje rezidentskega statusa.

Odjava stalnega prebivališča v Sloveniji pa nujno ne pomeni, da posameznik postane nerezident Slovenije, če posameznik hkrati ne prekine vseh ostalih pomembnih rezidenčni vezi s Slovenijo. Če posameznik odjavi stalno prebivališče v Sloveniji, vendar morebiti ohrani svoje običajno bivališče v Sloveniji ter središče svojih osebnih (družina) in ekonomskih interesov v Sloveniji, se šteje za rezidenta Slovenije. Pri odločanju o tem, v kateri državi pogodbenici ima posameznik središče življenjskih interesov, se večji pomen pripisuje prav osebnim interesom (v kateri državi pogodbenici prebivajo njegov zakonski ali zunajzakonski partner, otroci, …) posameznika pred ekonomskimi interesi.

Če posameznik odjavi stalno prebivališče v Sloveniji ter prenese središče svojih osebnih (družina) in ekonomskih interesov v drugo državo, se lahko šteje za nerezidenta Slovenije od trenutka, ko so prekinjene vse pomembne rezidenčni vezi s Slovenijo oziroma od trenutka, ko so rezidenčne vezi posameznika v drugi državi višje kot rezidenčne vezi v Sloveniji. Če posameznik nima osebnih interesov (družina) v nobeni državi, ter prenese ekonomske interese v drugo državo, se prav tako lahko šteje za nerezidenta Slovenije od trenutka, ko so prekinjene vse pomembne rezidenčni vezi s Slovenijo.

1.12 Ali se lahko rezidentski status posameznika za isto obdobje ponovno presoja?

V odločbi davčnega organa o ugotovitvi rezidentskega statusa se določi tudi obdobje, za katero se opredeli rezidentski status posameznika (rezident, nerezident). Navedeno obdobje je lahko časovno omejeno ali neomejeno.

Davčni organ lahko za isto obdobje ponovno presoja rezidentski status posameznika in ob upoštevanju drugačnih oziroma spremenjenih okoliščin konkretnega primera z novo odločbo drugače določi rezidentski status zavezanca.

Če se dejstva in okoliščine, ki vplivajo na ugotovljeni status spremenijo, mora zavezanec davčnemu organu v roku 8 dni po nastanku spremembe, predložiti novo vlogo za ugotovitev rezidentskega statusa z ustreznimi dokazili. Na podlagi predloženih dokazil davčni organ o statusu zavezanca ponovno presoja. V primeru, da zavezanec tega ne stori, davčni organ pa izve za nova dejstva in okoliščine, ki vplivajo na ugotovljeni status, davčni organ o statusu zavezanca ponovno presoja po uradni dolžnosti.

Zavezanec je namreč dolžan predložiti novo vlogo za ugotovitev rezidentskega statusa po poteku obdobja oziroma že pred potekom obdobja, ki je določeno v odločbi o rezidentskem statusu, če so se spremenila dejstva in okoliščine, ki vplivajo na njegov status. Prav tako pa lahko tudi davčni organ sam v primeru, da zavezanec tega ne stori, po uradni dolžnosti znova presoja o statusu, in sicer na podlagi novih dejstev in okoliščin, ki vplivajo na rezidentski status in za katere je izvedel.

V praksi se namreč lahko zgodi, da se rezidentski status zavezanca v posameznem obdobju (tudi večkrat) spremeni. Nova odločba tako zavezancu glede na spremenjena dejstva in okoliščine od določenega dne dalje dodeljuje nov status, ki odraža dejansko stanje. Tako se lahko za isto obdobje zavezancu izdata dve odločbi o rezidentskem statusu, saj v tem primeru ne gre za odmerno odločbo, temveč le za ugotovitveno odločbo o rezidentskem statusu zavezanca, ki je tudi podlaga za vpis v davčni register.

Primer: Zavezanec je bil v postopku ugotavljanja rezidentskega statusa z odločbo opredeljen za nerezidenta od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2018. Predložil je namreč dokazila, da bo zaposlen v tujini za določen čas, tj. do 31. 12. 2018, z možnostjo podaljšanja ter da bo v tujini bival skupaj z svojo družino. Na podlagi predloženih dokazil je davčni organ izdal odločbo, s katero je zavezanca vnaprej, za celotno obdobje, do izteka zaposlitve v tujini, opredelil za nerezidenta. Težava glede dodeljenega statusa nastane, ko se takšen zavezanec predčasno vrne v Slovenijo skupaj z družino (zaradi predčasnega prenehanja zaposlitve v tujini), ali pa zavezanec ostane v tujini, vendar se v Slovenijo predčasno vrne družina zavezanca, kar pomeni, da se osebni (življenjski interesi) zavezanca prenesejo v Slovenijo. V teh primerih zavezanec izpolni pogoj(e) za status slovenskega rezidenta pred iztekom obdobja, za katerega je bil z odločbo opredeljen za nerezidenta.

2.0 REZIDENTSTVO PO ZAKONU O DAVKU OD DOHODKOV PRAVNIH OSEB, ZDDPO-2

Pravna oseba domačega ali tujega prava kot tudi družba oz. združenje oseb, vključno z družbo civilnega prava, po tujem pravu, ki je brez pravne osebnosti pod pogojem, da ni zavezanec po Zakonu o dohodnini – ZDoh-2 je rezident Slovenije, kadar ima (statutarni oz. formalni) sedež v Sloveniji ali kadar ima kraj dejanskega delovanja poslovodstva v Sloveniji. V primeru, da je izpolnjen katerikoli od navedenih pogojev, se taka oseba šteje za rezidenta Slovenije.

Ugotavljanje kraja dejanskega delovanja poslovodstva je natančneje določeno v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2. Kraj dejanskega delovanja poslovodstva je kraj, kjer direktorji oziroma višje vodstvo dejansko upravljajo in poslovodijo zavezanca. Ta kraj ni nujno enak kraju, kjer se izvaja glavni nadzor ali kjer se srečuje upravni odbor. Upravljanje in poslovodenje direktorjev oziroma višjega vodstva pomeni izvrševanje in uveljavljanje politike poslovanja in strateških odločitev, ki jih primeroma sprejme upravni odbor. Pomeni lahko tudi uveljavljanje celotne vizije in ciljev zavezanca kot celote. Za kraj dejanskega delovanja poslovodstva je pomembna tudi organizacija oseb oziroma skupine oseb na vodstvenih funkcijah, poti poročanja in odgovornosti, kar je lahko različno pri različnih zavezancih.

Če se upravljanje in poslovodenje direktorjev oziroma višjega vodstva izvaja na enem mestu, se to mesto šteje za kraj dejanskega delovanja poslovodstva. To mesto se lahko razlikuje od kraja, od koder se dnevno dejansko vodijo oziroma izvajajo poslovne dejavnosti.

Če se upravljanje in poslovodenje direktorjev oziroma višjega vodstva ne izvaja na enem mestu, ker primeroma direktorji oziroma višje vodstvo upravljajo oziroma poslovodijo zavezanca na daljavo (zlasti po telefonu, internetu, na videokonferencah), se za kraj dejanskega delovanja poslovodstva šteje kraj, kjer se dnevno dejansko vodijo oziroma izvajajo poslovne dejavnosti.

Pri ugotavljanju kraja dejanskega delovanja poslovodstva so pomembna vsa pomembna dejstva in okoliščine posameznega primera, zlasti:

• kje se nahaja središče delovanja direktorjev oziroma višjega vodstva,
• pogostost sestankov direktorjev oziroma višjega vodstva in kje se ti sestanki in druga srečanja sklicujejo in dejansko potekajo,
• dejanske aktivnosti in fizična navzočnost delavcev na višjih položajih,
• kje se sprejemajo ključne odločitve, ki bistveno vplivajo na zavezanca z ekonomskega oziroma funkcionalnega vidika,
• kje so in kje se vodijo najpomembnejše računovodske evidence.

3.0 REZIDENTSTVO PO MEDNARODNIH POGODBAH O IZOGIBANJU DVOJNEGA OBDAVČENJA

3.1 Presoja rezidentskega statusa v primerih, ko se posameznik šteje za rezidenta več držav po določbah notranjih zakonodaj teh držav in postopek uveljavljanja ugodnosti iz mednarodnih pogodb od dohodkov, ki jih tak posameznik dosega v tujini oziroma v Sloveniji

Rezidentski status zavezancev se presoja upoštevaje določbe domače zakonodaje, torej ZDoh-2. Zavezanec se tako šteje za rezidenta Slovenije, kadar izpolnjuje katerikoli pogoj iz 6. člena ZDoh-2.

V izogib dvojni obdavčitvi dohodka ima zavezanec pravico uveljavljati ugodnost, ki jo daje mednarodna pogodba o izogibanju dvojnega obdavčenja (v nadaljevanju: mednarodna pogodba), in sicer oprostitev plačila davka ali znižano plačilo davka ali vračilo davka, pri čemer je treba najprej določiti status rezidentstva za namene mednarodne pogodbe z uporabo prelomnih pravil iz mednarodne pogodbe.

Vprašanje dvojnega rezidentstva (tj., kadar je posameznik rezident Slovenije po 6. členu ZDoh-2 in tudi rezident države, s katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo) se presoja v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi v Sloveniji ali v okviru postopka skupnega dogovarjanja po mednarodni pogodbi.

Zavezanec, ki se šteje tudi za rezidenta države, s katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo, lahko za dohodke, ki jih dosega v tujini (oziroma dohodke, ki imajo svoj vir v tujini) pravice iz mednarodne pogodbe uveljavlja v ustreznih postopkih odmere akontacije dohodnine oz. odmere (letne) dohodnine tako, da v obrazcih napovedi za odmero (akontacije) dohodnine in v obrazcih napovedi za odmero dohodnine od dohodka iz kapitala in dohodka iz oddajanja premoženja v najem v ustrezni rubriki, v opombah oz. v prilogi, navede da se šteje tudi za rezidenta druge države pogodbenice ter relevantno določbo iz mednarodne pogodbe, ki določa pravico do obdavčitve napovedane vrste dohodka. Predložiti je potrebno tudi potrdilo tujega davčnega organa, ki potrjuje davčno rezidentstvo te države.

Zavezanec, ki je dvojni rezident (rezident Slovenije po ZDoh-2, ker ima v Sloveniji npr. prijavljeno stalno prebivališče in rezident tudi druge države pogodbenice po določilih nacionalne zakonodaje te države) in meni, da se za namene mednarodne pogodbe šteje le za rezidenta druge države pogodbenice lahko, v primeru, da je vir njegovega dohodka v Sloveniji, uveljavlja ugodnosti iz mednarodne pogodbe:

• z vložitvijo zahtevka KIDO za oprostitev oziroma zmanjšanje plačila davka pred izplačilom dohodka preko plačnika davka na podlagi 260. člena ZDavP-2 ali
• z vložitvijo zahtevka KIDO za vračilo davka po izplačilu dohodka na podlagi 262. člena ZDavP-2.

Tudi v tem primeru je treba navesti relevantno določbo iz mednarodne pogodbe, ki določa pravico do obdavčitve dosežene vrste dohodka ter predložiti potrdilo tujega davčnega organa, ki potrjuje davčno rezidentstvo te države.

V primerih dvojnega rezidentstva se slednje presoja po kriterijih iz mednarodne pogodbe, ki so običajno vsebovani v 4. členu[1] posamezne mednarodne pogodbe. Ti kriteriji dajejo prednost povezanosti davčnega zavezanca z eno državo pred povezanostjo z drugo državo (prelomna pravila).

Če je posameznik rezident obeh držav pogodbenic, se v skladu z drugim odstavkom 4. člena mednarodne pogodbe šteje za rezidenta samo tiste države, v kateri ima stalno prebivališče (stalni dom, stanovanje). Če ima posameznik stalno prebivališče na voljo v obeh državah, je rezident samo tiste države, s katero je osebno in ekonomsko tesneje povezan (središče življenjskih interesov). Če ni mogoče opredeliti, v kateri državi ima posameznik središče življenjskih interesov, ali če nima v nobeni od držav na razpolago stalnega prebivališča, se šteje samo za rezidenta države, v kateri ima običajno bivališče. Če ima običajno bivališče v obeh državah ali v nobeni od njiju, se šteje samo za rezidenta države, katere državljan je. Če je državljan obeh držav ali nobene od njiju, pristojna organa držav pogodbenic vprašanje rešita s skupnim dogovorom.

Prelomna pravila, ki jih mednarodna pogodba razvršča v točkah od a) do d) drugega odstavka 4. člena, se za namene določitve pravice do obdavčitve dohodka oz. odmere akontacije dohodnine ter odmere dohodnine uporabijo zaporedno, kar pomeni, da se najprej presoja vprašanje, kje ima zavezanec stalno bivališče. V skladu s komentarjem k drugemu odstavku 4. člena Vzorčne konvencije OECD je za namene uporabe mednarodne pogodbe stalno prebivališče fizične osebe tam, kjer ima ta oseba v lasti in posesti dom. Stalno bivališče mora imeti oseba v trajni uporabi, kar je v nasprotju z bivanjem na določenem kraju v okoliščinah, iz katerih je jasno razvidno, da bo bivanje le kratkotrajno. Pri uporabi pojma bivališče pride v poštev vsaka oblika bivališča (hiše ali stanovanja, ki so v lasti ali najemu fizičnih oseb ali najete opremljene sobe). Odločilno je, da gre za stalno prebivališče, zato mora fizična oseba poskrbeti, da ji je to bivališče neprestano na voljo (npr. dom, kjer je ostala zavezančeva družina), ne pa samo za občasna bivanja, ki so po potrebi lahko samo kratkotrajna.

Iz navedenega izhaja, da za razliko od določb Zakona o prijavi prebivališča, ZPPreb-1 pri opredelitvi stalnega bivališča iz 4. člena mednarodne pogodbe ni pomembno, ali ima oseba na določenem naslovu uradno prijavljeno stalno bivališče, ampak, da ji je to bivališče stalno na razpolago[2].

Če se ugotovi, da ima posameznik stalno bivališče v obeh državah, se pri določanju države rezidentstva Sloveniji presoja, s katero državo ima tesnejše osebne in ekonomske odnose (središče vitalnih interesov). Po komentarju drugega odstavka 4. člena Vzorčne konvencije OECD je treba upoštevati posameznikove družinske in družbene povezave (kje je njegova družina, v kateri državi se posameznik bolj družbeno udejstvuje), njegove poklicne, politične, kulturne in druge dejavnosti. Treba je upoštevati tako okoliščine, ki vežejo posameznika s Slovenijo, kot tudi okoliščine, ki ga vežejo na drugo državo. Gre torej za njegov način življenja. Vse okoliščine posameznega primera je treba preučiti kot celoto in nameniti posebno pozornost osebnemu obnašanju posameznika.

Šteje se, da posameznik središča svojih življenjskih interesov ni prenesel v državo, v kateri dela, če je obdržal prebivališče (npr. dom, kjer je ostala družina), družino in lastnino v državi, v kateri je delal in prebival pred odhodom v tujino.

Če rezidentskega statusa ni mogoče določiti po prvih dveh prelomnih pravilih, potem drugi odstavek 4. člena mednarodne pogodbe predvideva dodatna merila, in sicer presojo po običajnem bivanju in potem državljanstvu. Posameznik ima običajno prebivališče v Sloveniji, kadar v ustaljenem teku svojega življenja, redno, normalno ali običajno biva v Sloveniji. Dejstvo, da posameznik biva v najetem stanovanju oziroma stanovanjski hiši oziroma v stanovanju oziroma stanovanjski hiši, ki je v njegovi lasti, ne vpliva na presojo, ali ima običajno prebivališče v Sloveniji. Običajno prebivališče se presoja upoštevaje stopnjo dejanske ali načrtovane nastanitve posameznika, upoštevaje kje posameznik opravlja delo, kje je nastanjena njegova družina ter tudi prikladnost oziroma pripravnost njegove nastanitve v Sloveniji.

V primeru, da ima posameznik običajno prebivališče v dveh državah ali v nobeni od njih, se šteje samo za rezidenta države, katere državljan je. Če je posameznik državljan obeh držav ali nobene od njiju, pristojna organa držav pogodbenic vprašanje rešita z medsebojnim skupnim dogovorom.

Torej, če zavezanci uveljavljajo ugodnosti na podlagi mednarodnih pogodb zaradi rezidentstva za davčne namene tudi druge države pogodbenice, davčni organ najprej uporabi prelomna pravila iz 4. člena mednarodne pogodbe za dvojne rezidente, da se določi, za rezidenta zgolj katere od obeh držav se posameznik šteje za namene mednarodne pogodbe. To je namreč predpogoj za presojo upravičenosti do ugodnosti po mednarodni pogodbi oziroma za pravilno uporabo ustrezne določbe mednarodne pogodbe, ki določa katera država ima pravico do obdavčitve dohodka.

3.2 Presoja rezidentskega statusa v primeru, ko se posameznik šteje za rezidenta več držav po določbah notranjih zakonodaj teh držav od 1. 1. 2017 dalje

Če je zavezanec dvojni rezident (tj. rezident Slovenije po 6. členu ZDoh-2 in tudi rezident države, s katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo), se vprašanje dvojnega rezidentstva presoja v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi v Sloveniji ali v okviru postopka skupnega dogovarjanja po mednarodni pogodbi.

V izogib dvojni obdavčitvi dohodka ima zavezanec pravico uveljavljati ugodnost, ki jo daje mednarodna pogodba (tj. oprostitev plačila davka ali znižano plačilo davka ali vračilo davka, pri čemer je treba najprej določiti status rezidentstva za namene mednarodne pogodbe). To pomeni, da se status dvojnega rezidentstva in s tem uporaba prelomnih pravil iz mednarodne pogodbe, presoja samo v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi ali v okviru postopka skupnega dogovarjanja po mednarodni pogodbi.

Način uveljavljanja ugodnosti iz mednarodnih pogodb in uporaba prelomnih pravil iz 4. člena mednarodne pogodbe sta podrobneje opisana v prejšnjem poglavju (tj. poglavje 3.1).

Drugi odstavek 7. člena ZDoh-2, ki se uporablja od 1. 1. 2017, določa, da se zavezanec ne glede na 6. člen ZDoh-2, šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice.

Z dopolnjenim 7. členom ZDoh-2 se tako določa, da se fizična oseba, ki je dvojni rezident in za katero je bilo že ugotovljeno/dogovorjeno, da se za namene mednarodne pogodbe šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice, ne bo več štela za rezidenta Slovenije po ZDoh-2 in posledično v Sloveniji ne bo več upravičena do davčnih olajšav, do katerih so upravičeni samo rezidenti Slovenije po ZDoh-2. Taka fizična oseba v Sloveniji ne bo več zavezana k določenim postopkovnim pravilom, ki veljajo za zavezance rezidente Slovenije po ZDoh-2 (npr. k predložitvi medletne/letne napovedi za odmero dohodnine).

3.3 Ali se lahko zavezanec, ki je zaposlen v tujini pri tujem delodajalcu, šteje za nerezidenta Slovenije, če ima v Sloveniji uradno prijavljeno stalno prebivališče, hkrati pa se šteje za rezidenta druge države?

Rezidentski status zavezancev se presoja upoštevaje določbe domače zakonodaje, torej ZDoh-2. Zavezanec se tako šteje za rezidenta Slovenije, kadar izpolnjuje katerikoli pogoj iz 6. člena ZDoh-2, torej že, če ima v Sloveniji uradno prijavljeno stalno prebivališče.

Če posameznik v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi, predloži dokazila o rezidentskem statusu za davčne namene v drugi državi (potrdilo o rezidentskem statusu pristojnega davčnega organa druge države), se rezidentski status ugotavlja v skladu s prelomnimi pravili iz 4. člena konkretne mednarodne pogodbe na način, ki je opisan v poglavju 3.1 in 3.2. Oseba, ki velja za davčnega rezidenta Slovenije samo zato, ker ima v Sloveniji uradno prijavljeno stalno prebivališče in nima drugih pomembnih rezidenčnih vezi s Slovenijo, velja, če je davčni rezident države, s katero ima Slovenija sklenjeno mednarodno pogodbo (npr. zaradi stalnega doma v tujini, središča življenjskih interesov v tujini), po določbah te mednarodne pogodbe samo za davčnega rezidenta te države.

3.4 Ali se lahko zavezanec, ki je zaposlen v tujini pri tujem delodajalcu, šteje za nerezidenta Slovenije, če v Sloveniji nima uradno prijavljenega stalnega prebivališča, temveč v tujini, v Sloveniji prebiva njegova družina (partner, otroci), hkrati pa se šteje za rezidenta druge države?

Posameznik se šteje za rezidenta Slovenije na podlagi določb ZDoh-2, če je njegovo običajno bivališče oziroma središče življenjskih interesov v Sloveniji.

Če tak posameznik v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi, predloži dokazila o rezidentskem statusu za davčne namene v drugi državi (potrdilo o rezidentskem statusu pristojnega davčnega organa druge države), se rezidentski status ugotavlja na način in v postopkih, ki so opisani v v poglavju 3.1 in 3.2 (torej z uporabo prelomnih pravil za dvojne rezidente iz 4. člena konkretne mednarodne pogodbe).

V konkretnem primeru se posameznik šteje za rezidenta Slovenije tudi v skladu s prelomnimi pravili iz 4. člena mednarodne pogodbe, če je slednja sklenjena z drugo državo.

Ob upoštevanju 4. člena mednarodne pogodbe se namreč šteje, da ima takšen posameznik bivališče stalno na razpolago v obeh državah[3], zato se pri določanju rezidentskega statusa za namene mednarodne pogodbe presoja, s katero državo ima posameznik tesnejše osebne in ekonomske odnose (središče vitalnih interesov). Šteje se, da posameznik središča svojih življenjskih interesov ni prenesel v državo, v kateri dela, če je obdržal prebivališče, družino in lastnino v državi, v kateri je delal in prebival pred odhodom v tujino.

Posameznik, ki dokazuje zgolj obstoj stalnega prebivališča in nekaterih ekonomskih vezi v drugi državi (npr. Avstriji), medtem ko je na podlagi drugih dejstev mogoče sklepati o obstoju pomembnih dejanskih rezidenčnih vezi s Slovenijo, se ne more šteti za nerezidenta Slovenije.

Kadar posameznik, ki zapusti Slovenijo, ohrani prebivališče v Sloveniji na naslovu, kjer prebiva njegova družina, ki mu je na razpolago za prebivanje (deloma ali v celoti), se tako prebivališče šteje za rezidenčno vez posameznika s Slovenijo med njegovim prebivanjem v tujini. Pri tem ni pomembno ali ima takšno prebivališče v lasti ali ne.

Poleg tega pojasnjujemo, da kadar posameznik, ki je poročen ali prebiva z zunajzakonskim partnerjem, zapusti Slovenijo, vendar zakonec ali zunajzakonski partner ostane v Sloveniji, se tak zakonec ali partner šteje za rezidenčno vez posameznika s Slovenijo med posameznikovo odsotnostjo. Podobno se, kadar zapusti Slovenijo, njegovi vzdrževani družinski člani pa ostanejo v Sloveniji, ti člani štejejo za rezidenčno vez s Slovenijo.

3.5 Kako lahko postopa zavezanec, ki meni, da se za namene mednarodne pogodbe šteje za nerezidenta Slovenije, medtem, ko je davčni organ zavezanca v postopku uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi opredelil za rezidenta Slovenije?

Če je davčni organ vprašanje dvojnega rezidentstva zavezanca presojal v okviru postopka uveljavljanja ugodnosti po mednarodni pogodbi ter ugotovil, da se zavezanec za namene mednarodne pogodbe šteje za rezidenta Slovenije, lahko zavezanec, ki meni oziroma vztraja pri trditvi, da je po določbah mednarodne pogodbe samo davčni rezident druge države pogodbenice, sproži postopek ugotavljanja davčnega rezidentstva po določbah te mednarodne pogodbe pri pristojnem organu druge države pogodbenice, ki začne postopek dogovarjanja o pravilni uporabi »prelomnih pravil za dvojne rezidente« iz mednarodne pogodbe s slovenskim pristojnim organom (tj. z Ministrstvom za finance RS).

V primerih t. i. »dvojnega rezidentstva« posameznik sproži postopek skupnega dogovora pri pristojnem organu tiste države pogodbenice, za katero meni, da je njen rezident.

3.6 Kako je v mednarodnih pogodbah določeno rezidentstvo za osebe, ki niso posamezniki?

Oseba, ki ni posameznik (npr. pravne osebe ali združenje oseb, ki nima pravne osebnosti), se v skladu z mednarodno pogodbo, ki sledi Vzorčni konvenciji OECD, šteje za rezidenta države pogodbenice, kadar je po zakonodaji te države dolžna plačevati davke zaradi svojega sedeža uprave ali katerega koli drugega podobnega merila. Take osebe pa se ne štejejo za rezidenta države pogodbenice, če so v tej državi dolžne plačevati davke samo v zvezi z dohodki iz virov v tej državi ali premoženja v njej.

Glede na to, da je namen mednarodnih pogodb v tem, da državam preprečujejo, da bi se ista oseba štela za rezidenta dveh držav hkrati, je tudi v primeru pravnih oseb v tretjem odstavku 4. člena Vzorčne konvencije OECD določeno prelomno pravilo, v skladu s katerim se oseba, ki ni posameznik, lahko šteje le za rezidenta ene države pogodbenice. Po tem pravilu se status rezidenta določi zgolj na podlagi kriterija sedeža dejanske uprave. V kateri državi ima oseba sedež dejanske uprave, se presoja ob upoštevanju pogojev, ki so navedeni v poglavju št. 2 in se uporabljajo za določanje kraja dejanskega delovanja poslovodstva.

Ne glede na to pojasnjujemo, da lahko posamezne mednarodne pogodbe vsebujejo drugačno določilo glede določanja pogojev v primerih dvojnega rezidentstva, kot ga vsebuje Vzorčna konvencija OECD, zato je treba v vsakem posameznem primeru preveriti določbe konkretne mednarodne pogodbe.

3.7 Postopek za pridobitev potrdila o rezidentstvu v Sloveniji

Zahtevo za izdajo potrdila o rezidentstvu Slovenije za namene izvajanja mednarodnih pogodb, lahko vloži fizična ali pravna oseba, ki je rezident Slovenije. Zahteva se vloži na obrazcu Zahtevek za izdajo potrdila o rezidentstvu v Republiki Sloveniji za namene izvajanja konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, ali z dopisom, ali s predložitvijo obrazca tujega davčnega organa za uveljavljanje ugodnosti po mednarodnih pogodbah.

Pogosto namreč zavezanci, ki v drugih državah, s katerimi je sklenjena mednarodna pogodba, prejemajo različne vrste dohodkov in želijo v tej drugi državi izkoristiti ugodnost iz mednarodne pogodbe (oprostitev plačila davka, znižana stopnja davka, vračilo davka), slovenskemu davčnemu organu predložijo v potrditev obrazce tujega davčnega organa. Na teh tujih obrazcih slovenski davčni organ potrdi, da se zavezanec šteje za rezidenta Slovenije za namene mednarodne pogodbe, sklenjene med Slovenijo in konkretno drugo državo.

[1] Slovenija sklepa mednarodne pogodbe po zgledu Vzorčne konvencije OECD, ki ureja rezidentstvo v 4. členu. Večina veljavnih mednarodni pogodb, ki jih je sklenila Slovenija, zato kriterije za presojo rezidentskega statusa določa v 4. členu.

[2] Stalnega prebivališča oziroma stalnega doma po mednarodni pogodbi ne gre avtomatično v vseh primerih enačiti s kategorijo registriranega stalnega prebivališča po slovenski zakonodaji. Medtem ko ima večinoma posameznik, ki ima v Sloveniji registrirano stalno prebivališče, v Sloveniji tudi stalni dom, kakor je opredeljen v 4. členu mednarodne pogodbe, so možni tudi primeri, ko je iz dejstev in okoliščin razvidno, da ima posameznik stalni dom drugje. To pomeni, da je treba takrat, ko je posameznik rezident dveh držav pogodbenic v skladu z njuno notranjo zakonodajo in se določa rezidentstvo samo v eni državi, na podlagi dejstev in okoliščin posameznega primera presojati, v kateri državi je pogoj »stalnega prebivališča oziroma stalnega doma« res izpolnjen. Stalnost doma se, kakor že navedeno, ugotavlja na podlagi dejstev in okoliščin posameznega primera, iz katerih mora biti razvidno, da je posameznik dom uredil in ga vzdržuje za stalno uporabo in to ni zgolj začasno prebivanje. Stalni dom je torej prebivališče, ki mora biti zavezancu neprestano na voljo (npr. dom, kjer je ostala zavezančeva družina) in ne zgolj občasno.

[3] Za namene 4. člena mednarodne pogodbe ni pomembno, da ima posameznik na naslovu v Sloveniji, kjer prebiva njegova družina, uradno prijavljeno stalno prebivališče, ampak, da mu je to prebivališče stalno na razpolago za prebivanje.