Pojasnilo DURS, št. 4230-274/2008, 15. 1. 2009

Davčni zavezanec je pri tuji banki, zavezancu za DDV iz druge države članice EU, naročil storitev posredovanja pri prodaji delnic. Izvajalec se je v pogodbi zavezal, da bo poleg finančne storitve, hkrati prefakturirali stroške, ki bodo nastali v zvezi z opravljanjem te storitve (pravne storitve in bagatelne stroške). Na vprašanje v zvezi s tem odgovarjamo:

Kako je potrebno obravnavati storitev posredovanja, prefakturirane stroške pravnega svetovanja in bagatelne stroške?

Opravljeno storitev pravnega svetovanja je potrebno obravnavati kot ločeno storitev, od katere se obračuna DDV, razen če se opravljene aktivnosti lahko obravnavajo kot enotna storitev posredovanja. V tem primeru morajo aktivnosti sestavljati posebno celoto, presojano celovito, katere namen je izpolniti specifične in nujne naloge storitve posredovanja. »Bagatelni stroški« se vključijo v vrednost storitve v zvezi s katero so nastali.

ZDDV-1 v 4. e točki 44. člena določa, da so plačila DDV oproščene transakcije, vključno s posredovanjem (razen upravljanja, hrambe, investicijskega svetovanja in storitev v zvezi s prevzemi), z delnicami, deleži v podjetjih ali združenjih, obveznicami in drugimi vrednostnimi papirji, razen z dokumenti o lastninski pravici na blagu in pravicami in deleži.

Iz določb ZDDV-1 izhaja, da so storitve posredovanja pri prodaji delnic oproščene plačila DDV, od storitev pravnega svetovanja pa je treba obračunati DDV.

Iz oprostitev so izrecno izvzete storitve upravljanja, hrambe, investicijskega svetovanja in storitev v zvezi s prevzemi, kar pomeni, da je od navedenih storitev treba obračunati DDV.

Direktive Sveta 2006/112/ES o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: Direktiva Sveta 112) opredeljuje finančne in zavarovalne storitve, ki so oproščene plačila DDV, v prvem odstavku 135. člena, in sicer v točkah od a) do g)¹.

V skladu s točko f prvega odstavka 135. člena Direktive Sveta 112 države članice oprostijo plačila DDV transakcije, vključno s posredovanjem, razen upravljanja in hrambe, z delnicami, deleži v družbah ali združenjih, obveznicami in drugimi vrednostnimi papirji, razen dokumentov, ki ustanavljajo lastništvo na blagu, in pravic ali vrednostnih papirjev iz člena 15(2)². Enako določbo je vsebovala tudi Šesta direktiva, ki se je uporabljala do 31. 12. 2006, in sicer v členu 13(B)(d), točke od 1 do 6³. Sodišče Evropskih skupnosti (v nadaljevanju: Sodišče ES) v sodbah, ki jih navajamo v nadaljevanju, namreč navaja določbe Šeste direktive.

Ker so določbe, ki urejajo oprostitve storitev z vrednostnimi papirji, v ZDDV-1 in Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost – Pravilnik (Uradni list RS, št. 141/06, 52/07, 120/07, 21/08 in 123/08), prav tako pa tudi v Direktivi Sveta 112, dokaj skope, je treba upoštevati sodno prakso Sodišča ES.

Sodišče ES je izdalo nekaj sodb, ki se nanašajo prav na obdavčitev transakcij z vrednostnimi papirji z DDV oziroma oprostitev plačila DDV, določeno v točki f prvega odstavka 135. člena Direktive Sveta 112. V pomoč je tudi ostala sodna praksa Sodišča ES, ki se nanaša na finančne storitve ali na oprostitve DDV na sploh, saj je iz nje razviden namen oprostitev DDV za določene dejavnosti ter način obravnavanja oprostitev v sistemu DDV.

V nadaljevanju povzemamo nekatere od sodb Sodišča ES, ki so pomembne za odločitev glede obravnave storitev, ki so predmet vprašanja davčnega zavezanca.

Sodba sodišča ES v zadevi C-2/95 – SDC Sparekassernes Datacenter (v nadaljevanju SDC) se nanaša na obravnavo različnih storitev (povezanih z finančnimi transakcijami, pa tudi administrativne storitve), ki jih je SDC opravljala za svoje člane, v glavnem banke. V sodbi je Sodišče ES zapisalo, da so oproščene transakcije iz člena 13(B)(d) Šeste direktive opredeljene glede na naravo opravljanja storitev in ne glede na to, kdo jih opravlja ali prejema. Da bi bile storitve opredeljene kot transakcije iz člena 13(B)(d), točka 5, Šeste direktive, morajo sestavljati posebno celoto, presojano celovito, katere namen je izpolniti specifične in nujne naloge storitve posredovanja.

Sodba Sodišča ES v zadevi C-235/00 – CSC Financial Services Limited (v nadaljevanju: CSC) se nanaša na transakcije z vrednostnimi papirji. V tej sodbi je Sodišče ES razložilo pojma transakcije z vrednostnimi papirji in posredovanje z vrednostnimi papirji. Pojma »posredovanje«, ki ga vsebujejo točke od 1 do 5 člena 13(B)(d) Šeste direktive, navedena direktiva ne opredeljuje. Sodišče ES je pojem »posredovanje« razložilo v okviru točke 5 te določbe. Po mnenju sodišča pojem posredovanje zajema dejavnost, ki jo zagotavlja posrednik, ki nima položaja stranke pogodbe v zvezi s finančnimi proizvodi in čigar dejavnost je drugačna od značilnih pogodbenih storitev, ki jih zagotavljajo stranke takih pogodb. Dejavnost posredovanja je dejansko storitev, opravljena za določeno pogodbeno stranko, ki jo ta plača kot ločeno dejavnost posredovanja. Glede na to dejavnost zajema opravila, ki so potrebna, da stranki skleneta pogodbo, ne da bi imel posrednik lasten interes v zvezi z vsebino pogodbe. Nasprotno pa ne gre za dejavnost posredovanja, če ena izmed pogodbenih strank določenemu podizvajalcu prepusti del pisarniških formalnosti, ki so vezane na pogodbo. CSC je podjetje, ki finančnim institucijam opravlja storitve klicnega centra. Sodišče ES je v zvezi s temi storitvami odločilo, da CSC ne opravlja storitev posredovanja z vrednostnimi papirji. Za posredovanje pri finančnih storitvah se namreč ne šteje, ko pogodbenik za drugo osebo opravi le administrativne formalnosti, kot so posredovanje informacij in izpolnjevanje raznih formularjev, ki sicer služijo za kasnejšo sklenitev posla z vrednostnim papirjem.

Sodba Sodišča ES v zadevi C-453/05 – Volker Ludwig (v nadaljevanju: Volker Ludwig) se nanaša na storitev posredovanja v zvezi s krediti. Sodišče ES je ponovilo načela in ugotovitve, ki jih je v zvezi s finančnimi storitvami zapisalo tudi že v predhodnih sodbah, in sicer, da se izrazi, ki so uporabljeni za opis oprostitev iz člena 13 Šeste direktive, razlagajo ozko glede na to, da te oprostitve pomenijo odstopanja od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plačuje za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo⁴. Nadalje, da iz ustaljene sodne prakse izhaja, da gre v tem in podobnih primerih za samostojne pojme prava Skupnosti, katerih cilj je izogniti se razlikam pri uporabi ureditve DDV od ene države članice do druge in ki jih je treba postaviti v splošni kontekst skupnega sistema DDV. Sodišče ES je v sodbi Volker Ludwig med drugim odločalo tudi o vprašanju, ali gre za storitev posredovanja v smislu člena 13(B)(d), točka 1, Šeste direktive, kadar davčni zavezanec ponuja strankam, ki jih pridobi, kredite, ki jih odobrijo različni dajalci kredita. Davčni zavezanec je prejemal provizijo za posredovanje od dajalcev kreditov, pri tem pa je tudi analiziral premoženjski položaj strank ter njihove osebne in finančne potrebe. Davčni zavezanec je torej opravljal dve dejavnosti, in sicer posredovanje v zvezi s krediti ter premoženjsko svetovanje, sodišče pa je odgovarjalo na vprašanje, katera od teh dejavnosti je odločilna za opredelitev storitve v zvezi z oprostitvijo, določeno v členu 13(B)(d), točka 1, Šeste direktive.

Sodišče ES je v zvezi s tem navedlo povzetke iz sodbe v zadevi CPP, C-349/96, in je razložilo, da iz člena 2(1) Šeste direktive, ki opredeljuje področje uporabe navedene direktive, izhaja, da je treba vsako storitev ponavadi šteti za samostojno in neodvisno ter da se storitev, ki z gospodarskega vidika obsega eno samo storitev, ne sme umetno razdeliti, da se ne bi izkrivilo delovanje sistema DDV, tako da je pomembno najprej določiti značilnosti zadevne transakcije, da se ugotovi, ali davčni zavezanec za potrošnika, ki se ga šteje kot povprečnega potrošnika, opravi več različnih glavnih storitev ali eno samo storitev. Za eno storitev gre zlasti takrat, kadar je treba enega ali več delov šteti za glavno storitev, medtem ko je po drugi strani treba del oziroma dele šteti za pomožne storitve, ki so davčno enako obravnavane kot glavna storitev. Storitev je treba šteti za pomožno storitev glavne storitve, če sama za stranko nima lastnega namena, ampak je sredstvo, da lahko uporablja glavno storitev ponudnika storitve pod boljšimi pogoji. V zvezi s konkretno situacijo v zadevi Volker Ludwig Sodišče ES pojasnjuje, da okoliščina, da kreditne institucije storitve plačajo le, če stranke, ki so jih premoženjski svetovalci pridobili in jim svetovali, sklenejo kreditno pogodbo, kaže na to, da se storitev posredovanja šteje za glavno storitev, storitev svetovanja pa za pomožno. Posredovanje v zvezi s krediti se kaže, drugič, kot odločilna storitev za jemalca kredita in za finančne kreditne institucije, če je dejavnost premoženjskega svetovanja izvajana le v uvodni fazi in je omejena le na pomoč stranki, da med različnimi finančnimi proizvodi izbere tistega, ki je najprimernejši za njen položaj in njene potrebe. Sodišče je odločilo, da okoliščina, da davčni zavezanec analizira premoženjski položaj strank, ki jih je sam pridobil, da bi jim priskrbel kredite, ne pomeni ovire za priznanje storitve posredovanja v zvezi s krediti, ki je v smislu člena 13(B)(d), točka 1, Šeste direktive oproščena plačila DDV, če je treba glede na zgoraj navedeno razlago storitev posredovanja v zvezi s krediti, ki jo ponudi navedeni davčni zavezanec, šteti za glavno storitev, ob kateri je storitev premoženjskega svetovanja pomožna, tako da je slednja enako davčno obravnavana kot prva.

Iz navedenih določb izhaja, da je treba vsako storitev ponavadi šteti za samostojno in neodvisno ter da se storitev, ki z gospodarskega vidika obsega eno samo storitev, ne sme umetno razdeliti, tako da je pomembno najprej določiti značilnosti zadevne transakcije. Storitve posredovanja pri prodaji delnic so oproščene plačila DDV, od storitev pravnega svetovanja pa se obračuna DDV. Aktivnosti, opravljene v konkretnem primeru se lahko obravnavajo kot enotna storitev posredovanja le, če aktivnosti sestavljajo posebno celoto, presojano celovito, katere namen je izpolniti specifične in nujne naloge storitve posredovanja.