Opravilna številka: Sodba I Up 1265/2002
Datum: 17.1.2006

JEDRO: Po 13. členu ZDDPO formirani popravki vrednosti in odpisane terjatve do delavcev, lastnikov ali povezanih oseb se vštevajo med davčno priznane odhodke, če so posledica obračunavanja dolgoročnih rezervacij v bankah, ki jih te oblikujejo po sklepu Banke Slovenije na podlagi 23. člena ZDDPO.

IZREK: Pritožbi se ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi ugodi, odpravi se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada z dne 15.9.1999 in se zadeva vrne Ministrstvu za finance v ponoven postopek.

OBRAZLOŽITEV:

Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 15.9.1999, s katero je bilo njeni pritožbi ugodeno tako, da je bila odločba posebnega davčnega urada Ljubljana (organ prve stopnje), št. 300-16/97-06/BR v točkah I/14 in I/15 odpravljena in je bila v tem delu zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponoven postopek in odločanje, v preostalem delu (točke I/1 - I/13 odločbe prve stopnje) pa je bila tožničina pritožba kot neutemeljena zavrnjena.

Z odločbo prve stopnje je bilo tožeči stranki naloženo plačilo davka od dobička pravnih oseb za leto 1995 v znesku 182.303.571,20 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, plačilo 12 akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1996 v višini 15.191.964,10 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, plačilo premalo plačanih akontacij za leto 1997 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi ter plačevanje akontacij davka od dobička pravnih oseb za leto 1997 v višini 13.967.680,25 SIT.

Odločitev tožene stranke, da naj bi tožeča stranka nepravilno izkazala oblikovane popravke vrednosti terjatev do lastnikov banke (za leto 1995 v znesku 539.654.214,33 SIT, za leto 1996 pa v znesku 553.110.514,06 SIT) pod številko 4 obrazca DDPO - odhodki, namesto pravilno kot davčno nepriznane odhodke pod zaporedno številko 5 za leto 1995 oziroma 46 za leto 1996, temelji na stališču, da popravki vrednosti terjatev do lastnikov banke v aktivi bilance stanja niso (posebne) rezervacije, ki bi se glede na 23. člen Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO) vštevali med davčno priznane odhodke.

Sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom tožene stranke. Navaja, da naj bi tudi iz sklepov Banke Slovenije, izdanih na podlagi 29. člena Zakona o bankah in hranilnicah (Sklep o višini in načinu oblikovanja rezervacij za zavarovanje pred potencialnimi izgubami bank in hranilnic, Uradni list RS, št. 66/93 ter Sklep o razvrstitvi bilančnih in zunajbilančnih postavk bank in hranilnic, Ur. l. RS, št. 55/93) izhajalo, da banke oblikujejo posebne rezervacije za potencialne izgube iz naslova bilančnih terjatev le v delu, v katerem jih skladno z računovodskimi standardi in predpisi, izdanimi na podlagi 48. člena Zakona o bankah in hranilnicah (dalje ZBH) knjižijo na posebnem računu rezervacij v pasivi bilance stanja; v tem delu naj bi njihovo oblikovanje tudi predstavljalo zakonsko obveznost. V odločbi U-I-81/86 z dne 12.3.1998 ustavno sodišče ni presojalo vprašanja davčnega obravnavanja popravkov vrednosti terjatev oziroma njihovega vključevanja v obvezno oblikovanje posebne rezervacije za potencialne izgube iz naslova bilančnih terjatev (za kar v obravnavani zadevi gre), zato se tožeča stranka na omenjeno odločbo ne more sklicevati z uspehom. Ker se popravki vrednosti terjatev do lastnikov banke ne vključujejo v rezervacije, tudi prihodki iz naslova "ukinjenih bančnih rezervacij" - popravkov vrednosti terjatev do lastnikov banke predstavljajo izredne dohodke, ki so po določbi 11. člena ZDDPO obdavčljivi.

Tožeča stranka vlaga pritožbo zaradi zmotne uporabe materialnega prava ter bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Materialno pravo predstavlja določba zadnje alinee 13. člena v povezavi s 23. členom ZDDPO, torej vprašanje posebnih bančnih rezervacij in njihovega priznavanja kot davčno priznan odhodek. Da so tudi popravki vrednosti terjatev do lastnikov banke posebne rezervacije za potencialne izgube iz naslova bilančnih terjatev banke, utemeljuje z avtentično razlago Banke Slovenije, sprejeto na 156. seji sveta banke dne 10.3.1998. Zmotno razumevanje in opredeljevanje bančnih rezervacij izhaja iz ugotovitve sodišča prve stopnje, da naj bi predstavljali prihodki iz naslova "ukinjenih bančnih rezervacij" - popravkov vrednosti terjatev do lastnikov banke izredne in po 11. členu ZDDPO obdavčljive prihodke, saj omenjeni člen ne opredeljuje prihodkov, ampak odhodke. Sodišče prve stopnje se v izpodbijani sodbi tudi ni opredelilo do pravnih mnenj in stališč, ki so navedena v listinah, priloženih tožbi (npr. do avtentične razlage Banke Slovenije), zato naj bi kršilo ustavno zajamčeno pravico do pravnega sredstva. Z razlogi, s katerimi je zavrnjena relevantnost odločbe Ustavnega sodišča, št. U-I-81/86 z dne 12.3.1998, se ne strinja; v odločbi je zavzeto stališče (točka 14), da naj bi bilo možno obdavčevati le posebne rezervacije, katerih oblikovanje ni obvezno. Zmotna naj bi bila opredelitev sodišča prve stopnje tudi do podrednega zahtevka. Iz mnenja Ministrstva za finance o predlogih za knjiženja, oblikovanja in ukinitve oziroma uporabe posebnih rezervacij v bankah, ki ga je Banka Slovenije poslala vsem bankam dne 28.8.1995 (do katerega se sodišče prve stopnje tudi ni opredelilo), izhaja, da naj bi banke kot davčni odhodek upoštevale le rezervacije ali popravke po stanju 31.12. v letu, ki mora biti enako ne glede na način knjiženja, ki je bil v okviru navodil Banke Slovenije izbran. V primeru, da bi obveljala opredelitev sodišča prve stopnje, ki sešteva med letom "ukinjene bančne rezervacije" - popravke in jih kot celoletni seštevek v obliki izrednih prihodkov vključi v davčno osnovo, ne zniža pa jo za iste seštevke letne oblikovane rezervacije - popravke in jih ne prizna kot odhodek, bi to pomenilo celo 12-kratno obdavčitev istega popravka - rezervacije. Zato predlaga, da se njegovi pritožbi ugodi ter izpodbijana sodba spremeni tako, da se tožbi ugodi oziroma podrejeno, da se izpodbijana sodba razveljavi in zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

Odgovori na pritožbo niso bili vloženi.

Pritožba je utemeljena.

V zadevi je sporno, ali se po 13. členu ZDDPO formirani popravki vrednosti in odpisane terjatve do delavcev, lastnikov ali povezanih oseb vštevajo med davčno priznane odhodke tudi v primeru, če so posledica obračunavanja dolgoročnih rezervacij v bankah, ki jih te oblikujejo po sklepu Banke Slovenije na podlagi 23. člena ZDDPO.

Po stališču sodišča prve stopnje (ter davčnih organov pred njim) ZDDPO v 1. odstavku 23. člena ne obdavčuje formiranih popravkov vrednosti, ampak rezervacije; posebne rezervacije se zato lahko oblikujejo le za tisti del formiranih popravkov vrednosti, ki predstavljajo v okviru posamezne skupine (glede na sklep Banke Slovenije o razvrstitvi aktivnih bilančnih in zunajbilančnih postavk bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 55/93) razliko do predpisanega odstotka za posamezno skupino, ki ga banka doseže zaradi oblikovanja (višine) po lastni presoji; omenjeni sklep Banke Slovenije pa ne more biti podlaga za prekvalifikacijo popravkov vrednosti v posebne rezervacije v smislu 2. odstavka 23. člena ZDDPO, ker takšna prekvalifikacija nima podlage v določbah omenjenega zakona.

Drugače meni tožeča stranka, po stališču katere so rezervacije za zagotavljanje varnosti poslovanja, ki jih mora zagotavljati banka na podlagi sklepa o višini in načinu oblikovanja rezervacij za zavarovanje pred potencialnimi izgubami bank in hranilnic, poleg splošnih tudi posebne rezervacije, tako iz naslova bilančnih terjatev kot iz naslova zunanjebilančnih postavk banke.

Po 11. členu ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je zakon predpisal drugačen način obdavčevanja. Po določbah 13. člena navedenega zakona se (med drugim) med odhodke ne vštevajo rezervacije za kritje možnih izgub (5. alinea) ter formirani popravki vrednosti in odpisane terjatve do delavcev, lastnikov ali povezanih oseb (6. alinea). Dolgoročne rezervacije stroškov se v skladu s 1. odstavkom 23. člena ZDDPO priznavajo v obračunanih zneskih, vendar največ do 70% teh stroškov, razen dolgoročnih rezervacij iz naslova dotacij iz proračuna za osnovna sredstva; rezervacije za banke, hranilnice in hranilno-kreditne službe pa se priznavajo največ do višine, ki jo predpiše Banka Slovenije (dalje BS) v skladu z 29. členom ZBH.

Po določbi 1. odstavka 29. člena ZBH mora banka za zagotavljanje varnosti poslovanja oblikovati rezervacije iz rizičnih naložb in ustreznih izvenbilančnih postavk ter iz odprte devizne pozicije banke; višino in način oblikovanja rezervacij iz prejšnjega odstavka po določbi 2. odstavka omenjenega člena predpiše BS v odvisnosti od stopnje rizičnosti naložb in izvenbilančnih postavk ter odprte devizne pozicije.

Na omenjeni pravni podlagi je BS sprejela sklep o višini in načinu oblikovanja rezervacij za zavarovanje pred potencialnimi izgubami bank in hranilnic, saj je z njim določila obveznost oblikovanja posebnih in splošnih rezervacij v višini, na način in v rokih, kot jih določa omenjeni sklep. Kot rezervacije za zavarovanje pred potencialnimi izgubami bank in hranilnic se po navedenem sklepu poleg splošnih rezervacij oblikujejo tudi posebne rezervacije (točka 3 sklepa), in sicer posebne rezervacije za potencialne izgube iz naslova bilančnih terjatev banke, katere banka oblikuje kot odhodek banke in jih knjiži v obliki popravkov vrednosti terjatev v aktivi bilance stanja ter posebne rezervacije za potencialne izgube iz naslova zunajbilančnih postavk banke, katere banka oblikuje kot odhodek banke in jih knjiži na posebnem računu rezervacij v pasivi bilance stanja.

Navedeno po presoji pritožbenega sodišča pomeni, da so posebne rezervacije za potencialne izgube iz naslova bilančnih terjatev bank, katere banka oblikuje kot odhodek banke in jih knjiži v obliki popravkov vrednosti terjatev v aktivi bilance stanja, rezervacije pri bankah, ki jih je BS predpisala na podlagi 2. odstavka 29. člena ZBH.

Od zakonodajalca pooblaščena BS izrecno predpisuje, da se posebne rezervacije (bilančne in izvenbilančne) oblikujejo kot odhodek banke. Zato je po presoji pritožbenega sodišča oblikovane popravke vrednosti bilančnih terjatev (ki vsebinsko pomenijo posebne rezervacije po že omenjenem sklepu BS) skladno z določbami 23. člena ZDDPO priznati med davčne odhodke in se zanje določba zadnje alinee 13. člena ZDDPO ne uporablja. Z drugačno razlago obdavčevanja obvezno oblikovanih posebnih rezervacij, bi bilo neutemeljeno poseženo v svobodo gospodarske pobude bank oziroma hranilnic. Zato je bilo po presoji pritožbenega sodišča materialno pravo v obravnavanem primeru zmotno uporabljeno.

Pritožbeno sodišče je zato na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke ugodilo in spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 6. člena ZUS odpravilo. Tožena stranka bo v novem postopku morala upoštevati omenjeno mnenje pritožbenega sodišča.

Zadnja sprememba: 13.5.2008

VIR: http://www.sodnapraksa.si