Opravilna številka: Sodba I Up 718/2003
Datum: 25.10.2005

JEDRO: V SRS ni podlage za stališče, da gre za dvom v nastanek poslovnega dogodka, če listina, na podlagi katere je bilo knjiženje opravljeno, nima opredelitve o vrsti storitve, je pa mogoče vrsto storitve oziroma naravo in obseg poslovnega dogodka spoznati iz drugih navedb v listini in iz vsebine drugih knjigovodskih listin. Bistveno namreč je, da izkazujejo resničnost poslovnega dogodka, poslovne knjige oziroma vsebina vseh knjigovodskih listin.

IZREK:
1. Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Glavnega urada, z dne 12.9.2000, odpravi v delu, ki se nanaša na odločitve o zamudnih obrestih, stroških svetovalnih in drugih administrativnih storitev in izplačilu dobička domači pravni osebi v izreku odločbe Davčnega urada z dne 2.3.1999, ter se v tem obsegu vrne zadeva toženi stranki v ponoven postopek.
V preostalem delu se pritožba zavrne in se v tem obsegu izpodbijana sodba potrdi.
2. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

OBRAZLOŽITEV:

Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo z dne 12.9.2000, s katero je tožena stranka zavrnila njeno pritožbo zoper odločbo Davčnega urada z dne 2.3.1999. Z njo je prvostopni davčni organ odločil, da mora tožeča stranka zaradi nepravilnosti pri obračunavanju davka od dobička in davkov in prispevkov od plač za leta 1994, 1995, 1996 in 1997 plačati: 1. Prispevek iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 14.749.197,23 SIT ter pripadajoče zamudne obresti v znesku 6.690.987,29 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 31.12.1998; 2. Prispevek iz plač za zdravstveno zavarovanje v znesku 6.051.928,67 SIT ter pripadajoče zamudne obresti v znesku 2.745.463,17 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 31.12.1998; 3. Prispevek iz plač za zaposlovanje od osnove v znesku 133.218,55 SIT ter pripadajoče zamudne obresti v znesku 60.434,72 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 31.12.1998; 4. Prispevek iz plač za porodniško varstvo v znesku 95.156,11 SIT ter pripadajoče zamudne obresti v znesku 43.167,66 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 31.12.1998; 5. Prispevek na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje v znesku 8.421.315,84 SIT ter pripadajoče zamudne obresti v znesku 3.820.337,90 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 31.12.1998; 6. Prispevek na plače za zdravstveno zavarovanje v znesku 6.051.928,67 SIT ter pripadajoče zamudne obresti v znesku 2.745.463,17 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 31.12.1998; 7. Prispevek na plače za zaposlovanje v znesku 57.093,67 SIT ter pripadajoče zamudne obresti v znesku 25.900,60 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 31.12.1998; 8. Prispevek na plače za nesreče pri delu v znesku 504.327,39 SIT ter pripadajoče zamudne obresti v znesku 228.788,60 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 31.12.1998; 9. Prispevek na plače za porodniško varstvo v znesku 95.156,11 SIT ter pripadajoče zamudne obresti v znesku 43.167,66 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 31.12.1998; 10. Davek od osebnih prejemkov (plače in drugi osebni prejemki iz delovnega razmerja) v znesku 11.865.196,50 SIT ter pripadajoče zamudne obresti v znesku 3.096.101,59 SIT, obračunane od 5.1.1998 do 31.12.1998; 11. Davek od dobička pravnih oseb za leto 1997 v znesku 60.258.802,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 9.943.837,56 SIT, obračunane od prvega dne zamude in od 30.4.1998 do 31.12.1998; 12. Zamudne obresti od premalo vplačanih akontacij davka od dobička v letu 1998 v znesku 6.023.152,82 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 31.12.1998; 13. Davek od dobička pravnih oseb za leto 1996 v znesku 36.966.409,00 in pripadajoče zamudne obresti v znesku 18.080.584,89 SIT, obračunane od prvega dne zamude, od 30.4.1998 do 31.12.1998; 14. Zamudne obresti od premalo vplačanih akontacij davka od dobička v letu 1997 v znesku 4.264.585,51 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 10.1.1998; 15. Davek od dobička pravnih oseb za leto 1995 v znesku 17.109.561,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 15.060.025,93 SIT, obračunane od prvega dne zamude, od 30.4.1996 do 31.12.1998; 16. Zamudne obresti od premalo vplačanih akontacij davka od dobička v letu 1996 v znesku 1.851.199,49 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 10.1.1997; 17. Davek od dobička pravnih oseb za leto 1994 v znesku 16.465.942,00 SIT in pripadajoče zamudne obresti v znesku 23.479.915,65 SIT, obračunane od prvega dne zamude, od 30.4.1995 do 31.12.1998; 18. Zamudne obresti od premalo vplačanih akontacij davka od dobička v letu 1995 v znesku 1.971.326,89 SIT, obračunane od prvega dne zamude do 10.1.1996; 19. Zamudne obresti od posebne akontacije davka od dobička za leto 1997 v znesku 2.370.461,82 SIT, obračunane od prvega dne zamude, od 31.12.1997 do 31.3.1998; 20. Zamudne obresti od posebne akontacije davka od dobička za leto 1996 v znesku 2.548.528,23 SIT, obračunane od 30.4.1996 do 31.3.1997 in v znesku 1.351.219,42 SIT, obračunane od 17.12.1996 do 31.3.1997; 21. Zamudne obresti od posebne akontacije davka od dobička za leto 19 95 v znesku 559.551,69 SIT, obračunane od prvega dne zamude, od 29.2.1996 do 31.3.1996; 22. Zamudne obresti od posebne akontacije davka od dobička za leto 1994 v znesku 848.968,84 SIT, obračunane od prvega dne zamude, od 10.1.1995 do 31.3.1995; 23. Zamudne obresti od neplačanih obveznosti od nalogov 1. do 11., 13., 15. in 17. točke za čas od 1.1.1999 do dneva plačila obveznosti.

Sodišče prve stopnje navaja, da je odločitev tožene stranke pravilna in na zakonu utemeljena. Na podlagi 2. odstavka 67. člena ZUS se sklicuje na razloge tožene stranke in zavrača tožbene ugovore: 1. V točkah 1. do 9. izreka prvostopne odločbe je odločeno o izplačilih, knjiženih kot nagrade iz naslova inovacij oziroma tehničnih izboljšav. Tožeča stranka je izplačila izvedla po obračunu, ni pa izkazala inovacij, ni predložila inovacijskih pogodb (kar zahteva Podjetniška kolektivna pogodba iz leta 1991 in Splošna kolektivna pogodba za gospodarske dejavnosti). Ker sta bila kriterija za izplačila zgolj prisotnost delavcev na delovnem mestu in čas zaposlitve pri tožeči stranki, izplačila pa so dobili vsi zaposleni, pravna opredelitev poslovnega dogodka v obliki davčno ugodnejših izplačil dohodka iz premoženjskih pravic ne ustreza resnični vsebini poslovnega dogodka.

2. V točki 10. prvostopne odločbe je odločeno o izplačilu udeležbe iz dobička članom uprave (tožeča stranka je 30.12.1997 izplačala 10 vodilnim delavcem deleže od doseženega dobička kot dividende, ob izplačilu je bila obračunana in plačana le 25 % dohodnina po 64. členu Zakona o dohodnini (ZDoh) in upoštevana 40 % olajšava iz naslova lastništva. Tožena stranka je pravilno opredelila pojem udeležbe na dobičku članov uprave, ki je praviloma odvisna zgolj od njihove uspešnosti pri izvrševanju zastavljenih nalog in obveznosti ter uspešnosti doseganja morebitnih drugih kazalcev uspešnosti družbe, med tem ko se izplačan dobiček fizični osebi obdavči z davkom od dohodkov iz premoženja le takrat, ko je fizična oseba lastnik premoženja in je torej dohodek odraz njenega lastniškega deleža v premoženju te pravne osebe. Izplačilo dela dobička družbe članom uprave pomeni izplačilo drugih prejemkov iz delovnega razmerja in je torej podvrženo enaki obdavčitvi kot plače.

3. Odločitvi v 11. in 12. točki prvostopne odločbe izhajata iz ugotovitve, da v davčni bilanci za leto 1997 niso bili priznani odhodki za svetovalne in druge administrativne storitve za J.C. v znesku 66.392.031,40 SIT, popravek vrednosti terjatev v znesku 40.063.813,80 SIT in drugih izrednih odhodkov v znesku 134.579.365,90 SIT. Tožeča stranka je stroške svetovalnih in drugih administrativnih storitev, ki jih je zanjo po pogodbi opravljala družba N. m.b.h.& Co., knjižila na podlagi računov, ki glasijo na pavšalne zneske po 60.000 DEM, nimajo pa opisa poslovnega dogodka niti drugih podatkov, ki bi omogočili kontrolo. Zato računi niso verodostojne knjigovodske listine v smislu Slovenskih računovodskih standardov (SRS), ki kot verodostojno opredeljujejo tisto, ki je po vsebini, računski in formalni plati popolna in neoporečna. Tožeča stranka je pravno samostojna družba in bi morala voditi poslovne knjige po določbah Zakona o gospodarskih družbah (ZGD), čeprav posluje pod okriljem koncerna N. Zato pogodba o storitvah z aneksom, ki sicer kot obveznost vsebuje višino zneska in namen, ne more biti upoštevna.

Tožbeni ugovor glede popravka vrednosti terjatev v letu 1997 ne more biti upošteven, saj zgolj na podlagi zatrjevanja direktorja komerciale, da gre za sporne terjatve, za katere ni izgledov, da bi bile plačane, ni mogoče sklepati na njihovo spornost. Spornost tudi ne izkazujejo zgolj opomini za plačilo.

Tožeča stranka je v letu 1997 znesek 134.786,60 SIT knjižila med izredne odhodke-kratkoročno odložene prihodke na podlagi pričakovanega zahtevka po vračilu prejetega plačila. Da je šlo za neutemeljeno vknjižbo, dokazuje navedba tožeče stranke, da je v letu 1998 navedeni znesek knjižila med pasivne časovne razmejitve, kamor se prihodki lahko kratkoročno odložijo v primeru, ko je upravičenost do priznanja prihodkov še dvomljiva.

4. Odločitvi v 13. in 14. točki prvostopne odločbe izhajata iz ugotovitve, da v davčni bilanci za leto 1996 niso bili priznani odhodki svetovalnih in drugih administrativnih storitev za J.C.v znesku 80.941.117,20 SIT (neverodostojnost listine) in popravek vrednosti delnic L.B. d.d., v znesku 66.924.516,10 SIT. Dolgoročne finančne naložbe v vrednostne papirje je treba v primeru, ko je ob datumu bilance stanja tržna vrednost manjša od njihove nabavne vrednosti, ovrednotiti po tržni vrednosti, razliko pa obravnavati kot odhodek financiranja (SRS 3.9) oziroma vzpostaviti popravek njene začetno izkazane vrednosti (3.10) v breme odhodkov financiranja. V obravnavanem primeru, ko papirji niso kotirali na borzi, tožeča stranka zgolj zaradi dejstev, da naj bi naložbe v banke v tistem času veljale za manj vredne, brez kakšnih drugih dokazil, ni imela osnove za znižanje njihove knjigovodske vrednosti.

5. Odločitvi v 15. in 16. točki prvostopne odločbe izhajata iz ugotovitve, da v davčni bilanci za leto 1995 niso bili priznani odhodki svetovalnih in drugih administrativnih storitev za J.C.v znesku 68.438.243,60 SIT (neverodostojnost listine).

6. Odločitvi v 16. in 17. točki prvostopne odločbe izhajata iz ugotovitve, da davčni organ v davčni bilanci za leto 1994 ni priznal odhodkov svetovalnih in drugih administrativnih storitev za J.C. v znesku 65.863.764,60 SIT (neverodostojnost listine).

7. Odločitve v 19. do 22. točki prvostopne odločbe izhajajo iz ugotovitve, da ob izplačilu deleža v doseženem dobičku v letu 1994, 1995, 1996 in 1997 podjetju M. d.d., ni bila plačana posebna akontacija za davek od dobička pravnih oseb, kot je to določeno v 32. členu Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO). Obveznost plačila posebne akontacije je nastopila, ker v času, ko je bil izplačan dobiček, tožeča stranka še ni poravnala oziroma obračunala davka.

Sodišče prve stopnje ni sledilo predlogu tožeče stranke za odločanje na glavni obravnavi, ker je presodilo, da dajejo ugotovljena dejstva in listine v upravnih spisih zadostno podlago za odločanje na seji, sicer pa je tožeča stranka zahtevala le izvedbo dokazov, ki so bili že presojeni. Tožeča stranka vlaga pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov iz 72. člena ZUS. Predlaga, da pritožbeno sodišče pritožbi ugodi in izpodbijano sodbo tako spremeni, da ugodi tožbi oziroma podrejeno, da razveljavi izpodbijano sodbo in zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. Navaja, da bi sodišče prve stopnje moralo opraviti glavno obravnavo in da ima izpodbijana sodba pomanjkljivosti, zaradi katerih se ne more preizkusiti. Zatrjuje, da pred sodiščem prve stopnje ni imela možnosti predstaviti svojih argumentov in da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do vseh tožbenih navedb in predloženih dokazov. Davčnemu organu je predložila knjigovodske listine, sestavljene v skladu z Mednarodnimi računovodskimi standardi. Pri stroških za svetovalne in druge administrativne storitve je ravnala po navodilih davčnega inšpektorja oziroma po ugotovitvah inšpekcijskih pregledov za leti 1992 in 1993. Tudi za leto 1998 je bil sestavljen zapisnik o inšpekcijskem pregledu, ki priznava stroške, potrebne za izvajanje pogodbe o storitvah. Ni sprejemljiva ugotovitev, da bi za izplačilo nagrad za inovacije in tehnične dosežke morala biti sklenjena posebna pogodba. Takšne zahteve namreč zakon ne vsebuje, pri tožeči stranki pa je bila v veljavi pogodba, ki so jo inovatorji sklenili s posebno komisijo. V Podjetniški kolektivni pogodbi iz leta 1991 je res inovativnost opredeljena kot merilo delovne uspešnosti, vendar sporna izplačila izvirajo iz inovacij, kot to področje ureja Zakon o pravicah industrijske lastnine iz delovnega razmerja. Oblikovana je bila komisija, ki je ocenjevala predloge delavcev, kot delodajalec pa je bila dolžna izplačati nagrado najkasneje v roku treh mesecev od prejema vloge delavca. Prispelo je okrog 1400 predlogov, tisti delavci, ki predloga niso dali, so sodelovali pri realizaciji aplikativne ideje inovacije in so za sodelovanje prejeli nadomestilo. V zakonu ni določbe, po kateri bi bilo možno popravek vrednosti terjatev priznati kot davčno priznani odhodek samo v primeru izvedbe posebnega postopka, na primer stečaja kupca, kot to navajata tožena stranka in sodišče prve stopnje. Prvostopni davčni organ ni upošteval, da je kupcu poslala več opominov. Knjižba spornega zneska na konto-drugi izredni odhodki-je bila utemeljena iz razlogov, ki jih je obširno že razložila v tožbi. Če bi šlo za napako, kot sicer navaja sodišče prve stopnje, ni razumljivo, da bi od spornega zneska morala plačati davek dvakrat. Udeležbe članov poslovodstva v dobičku ni mogoče enačiti s plačo oziroma nagrado za delo. Pri udeležbi v dobičku gre za posebni korporacijski dohodek, ki nima podlage v delovno pravni zakonodaji. Zahteva po plačilu posebne akontacije je neupravičena, saj pomeni dvojno obdavčenje dobička, pri izplačevalki in pri prejemnici. Tožena stranka bi morala upoštevati, da po Zakonu o gospodarskih družbah (ZGD) lahko družba sestavlja računovodske izkaze in poslovna poročila za poslovno leto, ki se razlikuje od koledarskega. Ni pravilna ugotovitev, da znižanje knjigovodske vrednosti delnic ni bilo pravilno izvedeno. Iz predložene ponudbe NLB d.d., je razvidno, da je znašala cena, ki bi jo bilo mogoče doseči novembra 1998, le 17.000,00 SIT po delnici. V primeru dvoma bi tožena stranka morala ugotoviti pravo tržno vrednost. Daje tudi predlog za povrnitev stroškov za sestavo pritožbe in za plačilo sodne takse.

Tožena stranka in Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

K 1. točki izreka:

Pritožba je delno utemeljena.

Ustavno sodišče RS je med upravnim sporom sprejelo odločbo, št. U-1-356/02 z dne 23.9.2004. Odločilo je, da je glede teka zamudnih obresti Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001, ZDavP) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo teči v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004, ZDavP-1) zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je Ustavno sodišče RS pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. člena ZDavP).

V obravnavanem primeru je bila tožeči stranki s prvostopno odločbo, št. IV-31/26, 5-112/9-1998 z dne 2.3.1999, ugotovljena davčna obveznost, in sicer obveznost plačila davka od dobička in davkov in prispevkov od plač za leta 1994, 1995, 1996 in 1997. Obračunane so bile zamudne obresti, tudi za čas pred 2.3.1999, torej pred izdajo prvostopne odločbe, ko davčna obveznost tožeče stranke še ni bila niti ugotovljena. Ker so bile tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS, je bilo materialno pravo napačno uporabljeno. Ker obravnavani upravni spor še ni pravnomočno končan, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS delno ugodilo tožbi in v delu, ki se nanaša na odločitev prvostopne odločbe o zamudnih obrestih, odpravilo odločbo tožene stranke in ji v tem obsegu zadevo vrnilo v ponoven postopek. V tem bo tožena stranka morala pri ponovnem odločanju upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS.

Glede odločitev, ki se nanašata na stroške svetovalnih in drugih administrativnih storitev in na izplačila dobička domači pravni osebi je utemeljen pritožbeni ugovor zmotne uporabe materialnega prava. Zato je tudi v tem delu pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke ugodilo in spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS delno ugodilo tožbi in v delu, ki se nanaša na stroške svetovalnih in drugih administrativnih storitev in na izplačila dobička domači pravni osebi, odpravilo odločbo tožene stranke in ji v tem obsegu zadevo vrnilo v ponoven postopek.

Pri odločitvi, ki se nanaša na stroške svetovalnih in drugih administrativnih storitev upravna organa, katerima je pritrdilo sodišče prve stopnje, sicer pravilno povzemata vsebino SRS, ko navajata, da se morajo vpisi v poslovne knjige opraviti na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin, da morajo poslovne knjige izkazovati resničnost opravljenih poslov in da je knjigovodska listina verodostojna, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov. Ni pa po presoji pritožbenega sodišča v SRS podlage za stališče, da gre za dvom v nastanek poslovnega dogodka že, če listina, na podlagi katere je bilo opravljeno knjiženje, nima opredelitve o vrsti storitve, je pa mogoče vrsto storitve oziroma naravo in obseg poslovnega dogodka spoznati iz drugih navedb v listini in iz vsebine drugih knjigovodskih listin. Kot pravilno navaja tožeča stranka je namreč bistveno, če izkazujejo resničnost poslovnega dogodka poslovne knjige oziroma vsebina vseh knjigovodskih listin, ki izkazujejo posamezen poslovni dogodek. In prav na to se sklicuje tožeča stranka, ko navaja, da naj bi resničnost poslovnega dogodka izkazovale navedbe v računu (cena, subjekt, kateremu je bil račun izstavljen, datum izstavitve računa) in okoliščine, da gre za obveznosti, ki se mesečno plačujejo za storitve iz sklenjene pogodbe (o storitvah z aneksom), ki se trajno opravljajo in so obveznosti, razdeljene na mesečne obroke. V ponovnem postopku bo tožena stranka morala upoštevati navedeno razlago in presoditi pravilnost odločitve prvostopnega upravnega organa glede na vsebino pogodbe, na katero se sklicuje tožeča stranka v upravnem postopku in upravnem sporu. Pri presoji bo morala upoštevati tudi okoliščino, da tožeča stranka deluje v okviru koncerna, to je v povezavi, ki jo omogoča ureditev ZGD.

Po presoji pritožbenega sodišča je zaradi zmotne uporabe materialnega prava ostalo dejansko stanje nepopolno ugotovljeno tudi pri odločitvi o izplačilu dobička domači pravni osebi. Namen ureditve 32. člena ZZDPO je zagotovitev uresničevanja prepovedi dvojnega obdavčenja ob izplačilu deleža v dobičku, če sta izplačevalec in prejemnik pravni osebi-rezidenta Republike Slovenije. Prepoved dvojnega obdavčenja pomeni, da je zavezanec za davek od dobička samo eden, izplačevalec ali prejemnik. Določbe 32. člena ZZDPO urejajo situacijo ob izplačilu oziroma prejemu deleža v dobičku in se nanašajo na posamezna ravnanja med posameznimi davčnimi obračuni, in sicer na akontacijo, ki jo plačuje izplačevalec, in na višino davčne osnove, ki jo po prejemu izplačila izkazuje prejemnik. Ne ureja pa določba 32. člena ZZDPO obveznosti, ki nastopijo po davčnem obračunu. Davek od dobička pravnih oseb se namreč obračunava in plačuje na način, ki ga od 1. 1. 1998 predpisuje Zakon o davčnem postopku (ZDavP), pred tem pa je določbe o načinu obračunavanja in plačevanja tega davka vseboval ZZDPO. V 45. členu je ZZDPO določal, da se davek od dobička pravnih oseb plačuje za poslovno leto, ki je enako koledarskemu in da se med letom plačuje v obliki akontacij, v 46. členu pa, da se davek obračuna po davčnem izkazu, ki ga vsako leto predloži davčni zavezanec. V obravnavani zadevi je prvostopni upravni organ odločil o obveznosti plačevanja akontacij davka od dobička pravnih oseb v obdobju oziroma koledarskih letih, ki so bila davčno že zaključena in so se za vsako že tudi stekli pogoji za davčni obračun oziroma za predložitev davčnega izkaza. Presojo, ali so bile akontacije pravilno in pravočasno plačane je torej presojalo neodvisno od že izvedenega obračuna davka, kar po presoji pritožbenega sodišča ni pravilno v primerih, ko je že nastopila obveznost davčnega obračuna, saj po ureditvi ZZDPO akontacija nima narave obračuna davka. V ponovnem postopku bo tožena stranka morala upoštevati navedeno razlago določb ZZDPO pri presoji davčne obveznosti tožeče stranke v zvezi z izplačilom davka od dobička domači pravni osebi. Pri presojo pa bo morala upoštevati tudi okoliščino, da pri tožeči stranki poslovno leto ni enako davčnemu oziroma koledarskemu.

V preostalem delu (o izplačilih, knjiženih kot nagrade iz naslova inovacij, izplačilu udeležbe iz dobička članom uprave, popravkih vrednosti terjatev in izrednimi odhodki ter popravka vrednosti delnic L.B. d.d.) pa je po presoji pritožbenega sodišča sodišče prve stopnje pravilno odločilo in za svojo odločitev navedlo pravilne razloge, pritožbeni ugovori pa so neutemeljeni. Zato je v tem delu pritožbeno sodišče pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno na podlagi 73. člena ZUS in v tem obsegu potrdilo izpodbijano sodbo.

Pravilno je stališče sodišča prve stopnje, da glede izplačil, knjiženih kot nagrade delavcem iz naslova inovacij, ni bistvena uporaba Zakona o pravicah industrijske lastnine iz delovnega razmerja niti okoliščina, da tožeča stranka z delavci ni imela sklenjenih inovacijskih pogodb. Bistveno je, ali je tožeča stranka v poslovnih knjigah knjiženja izvedla tako, kot to zahtevajo SRS, namreč da imajo knjiženja svojo vsebino, ki jo je mogoče kontrolirati in izkazati resničnost poslovnih dogodkov. Prvostopni upravni organ je odločil na podlagi ugotovitev inšpekcijskega nadzora, da so izplačila prejeli vsi delavci v različnih zneskih in da sta bila kriterija za obračun zgolj prisotnost na delovnem mestu in trajanje zaposlitve pri tožeči stranki. Tožena stranka je tudi po presoji pritožbenega sodišča pravilno pritrdila odločitvi prvostopnega upravnega organa, ki se opira tudi na dopis z dne 10.12.1997, v katerem je direktor tožeče stranke pojasnil, katera kriterija sta bila uporabljena, in navedel, da gre za izplačila po Podjetniški kolektivni pogodbi iz leta 1991 (in aneksu št. 3. in 153), ki daje direktorju možnost, da vsem delavcem ob koncu koledarskega leta odobri izplačila, ker so bili zaradi inovacij doseženi prihranki. Takšne dejanske ugotovitve, ki jim tožeča stranka v pritožbi ne ugovarja, tudi po presoji pritožbenega sodišča kažejo na to, da tožeča stranka v upravnem postopku ni izkazala, da bi imela knjiženja naravo inovacij.

O naravi izplačila udeležbe iz dobička članom uprave je pritožbeno sodišče v svojih odločitvah (na primer I Up 124/2002 z dne 27.1.2004) že zavzelo stališče, da gre z davčnega vidika za osebne prejemke iz delovnega razmerja, ki so podvrženi enaki obdavčitvi kot plače. Res je, da po vsebini niso plača, vendar je pravna podlaga za njihovo izplačilo delovno razmerje in ne obstoj premoženja oziroma vlaganja kapitala. Ker so vezani na osebo, ki je v delovno pravnem razmerju, ni utemeljeno pritožbeno zatrjevanje, da naj bi zaradi uporabe napačnega stališča bile v tem delu napačne tudi dejanske ugotovitve.

Pritožbeno sodišče pritrjuje stališču, da je SRS 5.5 treba razumeti tako, da zgolj ugotovitev računovodske službe tožeče stranke še ni podlaga za izkaz dvomljivosti oziroma spornosti posamezne terjatve. Za takšen izkaz je potreben obstoj okoliščin, ki izkazujejo resen pristop k izterjavi in okoliščin, ki glede na izkušnje v obračunskem obdobju ali iz preteklih let izkazujejo resne vzroke za dolžnikovo ravnanje. Tudi pisni opomini, poslani dolžniku, niso sami zase in tudi ne v kombinaciji z ugotovitvijo računovodske službe upnika, zadostna podlaga. Zato tožeča stranka ne more uspeti s pritožbenim ugovorom, da naj bi pravilna razlaga SRS dopuščala stališče, da dvomljivost posamezne terjatve izkazujejo že zgolj pisni opomini upniku, še posebej takrat, ko ta ostaja poslovni partner pri drugih poslih.

Prav tako je pravilno stališče sodišča prve stopnje v zvezi z izrednimi odhodki, ki so bili po ugotovitvah upravnega postopka knjiženi po temeljnici, izdani na podlagi dopisa direktorja komerciale in logistike tožeče stranke »da je rezervacija za cene poslovnega partnerja-kupca B. - formirana v poslovni bilanci še vedno aktualna, ker se še vedno pričakuje poračun cen«. Stališče izhaja iz ugotovitve, da ni izkazano, da bi poslovni partner nasprotoval terjatvi, katero je tudi v celoti poravnal. Takšne okoliščine in vsebina SRS 17.4, tudi po presoji pritožbenega sodišča, ne dopuščajo knjiženja zneska poravnane kupnine na konto-drugi izredni odhodki. Na drugačno odločitev ne more vplivati pritožbena navedba, da naj bi pri knjiženju prišlo do pomote in da naj bi znesek kupnine moral biti pravilno knjižen kot odloženi prihodek na konto kratkoročnih pasivnih časovnih razmejitev.

Pritožbeno sodišče tudi pritrjuje stališču, da ni bilo podlage za popravek knjigovodske vrednosti navedenih delnic z 28.875,00 SIT na 8.000,00 SIT. V upravnem postopku je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka izvedla popravek na podlagi svoje ocene, ni pa izkazala, da je 8.000,00 SIT tudi poštena tržna cena. Nesporno je namreč, da navedene delnice niso kotirale na borzi in bi zato bil popravek njihove tržne vrednosti mogoč, če bi bil oprt na izkaz o pošteni tržni vrednosti. Tržno vrednost 8.000,00 SIT tudi po presoji pritožbenega sodišča ne more izkazovati ponudba za nakup, ki jo je dala L.B. dne 30.11.1998, ko je ponudila ceno 17.000,00 SIT. Ker je pri obravnavani odločitvi sporno, ali je bila podlaga za popravek knjigovodske vrednosti na vrednost 8.000,00 SIT in bi obstoj take podlage morala izkazati tožeča stranka, tožeča stranka ne more uspeti s pritožbenim ugovorom, da bi tožena stranka morala ugotoviti pošteno tržno ceno.

Po presoji pritožbenega sodišča tudi ni podan pritožbeni razlog bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Izpodbijana sodba ima vse sestavine in ni tako pomanjkljiva, da je v skladu s 14. točko 339. člena ZPP, ki se po 16. členu ZUS primerno uporablja za vprašanja postopka, ki v ZUS niso urejena, ne bi bilo mogoče preizkusiti. Prav tako ne gre za bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu iz 4. ostavka 72. člena ZUS, ker sodišče prve stopnje ni opravilo glavne obravnave, ki je bila s tožbo sicer res predlagana. V tožbi se namreč tožeča stranka sklicuje na sporno dejansko stanje, vendar le v posledici napačne uporabe materialnega prava. V delu, ko je iz razloga zmotne uporabe materialnega prava s pritožbo uspela, bo v ponovnem upravnem postopku dokazni postopek moral biti dopolnjen. V zvezi z odločitvami, glede katerih s pritožbo ni uspela, pa so bili glede na vsebino njene tožbe vsi pravno relevantni dokazi izvedeni že v upravnem postopku.

K 2. točki izreka:

Po 3. odstavku 23. člena ZUS trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče v upravnem sporu odloča le o zakonitosti upravnega akta. Ker gre v obravnavani zadevi za takšno odločanje, je pritožbeno sodišče odločilo, da tožnica sama trpi svoje stroške pritožbenega postopka.

Zadnja sprememba: 13.5.2008

VIR: http://www.sodnapraksa.si