S 1. oktobrom 2008 se je začel uporabljati Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (Uradni list RS, št. 126/07; v nadaljevanju: ZFPPIPP), in sicer tudi v delu, ki ureja postopke zaradi insolventnosti in postopek prisilne likvidacije.

Po začetku uporabe ZFPPIPP, nekatere določbe Zakona o davčnem postopku (Uradni list 117/06 in 24/08; v nadaljevanju: ZDavP-2), ki urejajo predložitev obračunov davka v teh postopkih, niso skladne z ureditvijo v ZFPPIPP, zato v nadaljevanju podajamo kratko informacijo o rokih za sestavo in predložitev obračunov davka v postopkih prisilne poravnave in stečaja.

1. POSTOPEK PRISILNE PORAVNAVE

Prisilna poravnava je postopek, ki se vodi zoper insolventnega dolžnika z namenom, da se mu omogoči finančno prestrukturiranje, na podlagi katerega postane dolgoročno in kratkoročno plačilno sposoben.

1.1 Obračun davka od dohodkov pravnih oseb

V prvem odstavku 367. člena ZDavP-2 je določeno, da davčni zavezanec, nad katerim se je začel postopek prisilne poravnave, sestavi davčni obračun davka od dohodkov pravnih oseb na dan pred začetkom postopka prisilne poravnave. Pravna oseba oziroma zakoniti ali statutarni zastopniki pravne osebe, nad katero se začne postopek prisilne poravnave sestavijo obračun davka od dohodkov pravnih oseb po stanju na dan pred izdajo sklepa o začetku postopka prisilne poravnave.

Davčni obračun iz prvega odstavka 367. člena ZDavP-2 se sestavi za obdobje od prvega dne po zaključku predhodnega davčnega obdobja pa do dneva pred začetkom postopka prisilne poravnave.

V skladu z določbo drugega odstavka 367. člena ZDavP-2 davčni zavezanec predloži davčni obračun v 20 dneh po dnevu začetka postopka prisilne poravnave, vendar najpozneje do dneva predložitve načrta finančne reorganizacije upravitelju prisilne poravnave in članom upniškega odbora.

Ta določba temelji na ureditvi iz ZPPSL, ki omogoča, da insolventni dolžnik načrt finančne reorganizacije priloži že predlogu za začetek postopka prisilne poravnave, najkasneje pa ga mora predložiti v roku treh mesecev od vložitve predloga. V skladu z ZFPPIPP mora insolventni dolžnik, ki predlaga prisilno poravnavo, načrt finančnega prestrukturiranja vedno predložiti skupaj s predlogom za začetek postopka prisilne poravnave. Ker možnosti za naknadno predložitev načrta finančnega prestrukturiranja nov ZFPPIPP ne omogoča, je šteti, da mora davčni zavezanec, nad katerim se je začel postopek prisilne poravnave davčni obračun predložiti najkasneje v roku 20 dni od izdaje sklepa o začetku postopka prisilne poravnave.

1.2 Obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti

V zvezi s predlaganjem obračuna akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti določa ZDavP-2 v drugem odstavku 297. člena ZDavP-2 posebno ureditev le za primer stečajnega postopka nad davčnim zavezancem. Glede sestavljanja in predlaganja navedenega obračuna za davčne zavezance, nad katerimi se je začel postopek prisilne poravnave pa ZDavP-2 ne vsebuje nobenih določb.

Glede na to, da za pravne osebe ZDavP-2 ureja predložitev davčnega obračuna po stanju na dan pred začetkom postopka prisilne poravnave, je primerno to ureditev smiselno upoštevati tudi za samostojne podjetnike in ostale fizične osebe, ki opravljajo dejavnost. S tem samostojni podjetnik, nad katerim se je začela prisilna poravnava, ne bo v drugačnem (slabšem) položaju od pravne osebe, nad katero se je začel enakovrsten postopek. Za samostojne podjetnike je torej treba upoštevati smiselno enako ureditev, kot velja za oddajo obračuna davka od dohodkov pravnih oseb (367. člen ZDavP-2).

Samostojni podjetnik, nad katerim se je npr. sredi leta 2008 začela prisilna poravnava, in je za obdobje od 1. 1. 2008, do vključno dneva pred začetkom prisilne poravnave že sestavil in v predpisanem roku oddal davčni obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti, je do 31. 3. 2009 dolžan predložiti obračun le še za obdobje od začetka prisilne poravnave, do 31. 12. 2008.

1.3 Obračun davka na dodano vrednost

Zakon o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1) v zvezi z začetkom postopka prisilne poravnave ne zahteva predložitve posebnega/izrednega obračuna DDV, kar pomeni, da davčni zavezanec, nad katerim se je začel postopek prisilne poravnave, davčnemu organu obračun predloži upoštevaje davčno obdobje in rok za predložitev obračuna, ki sicer velja zanj.

Ker ZDDV-1 določb o nastanku davčne obveznosti ne vsebuje, se za opredelitev nastanka davčne obveznosti iz naslova DDV uporabi pravilo iz 44. člena ZDavP-2. Skladno s to določbo obveznost iz naslova DDV nastane zadnji dan obdobja, za katero se davčna obveznost izračunava, ne glede na rok za predložitev davčnega obračuna. To pomeni, da prisilna poravnava učinkuje na obveznosti, ki se nanašajo na davčna obdobja, zaključena pred dnevom začetka postopka prisilne poravnave.

2. STEČAJNI POSTOPEK

Stečajni postopek je generalna izvršba, ki se opravi nad celotnim premoženjem stečajnega dolžnika, katerega namen je enakomerno in sočasno poplačilo vseh upnikov in se lahko vodi nad vsako pravno osebo, če ni v zakonu za posamezno pravnoorganizacijsko obliko drugače določeno, nad vsako fizično osebo ter nad zapuščino po vsaki umrli fizični osebi.

2.1 STEČAJNI POSTOPEK NAD PRAVNO OSEBO

2.1.1 Obračun davka od dohodkov pravnih oseb

Obračun po stanju na dan pred začetkom stečajnega postopka

Pravna oseba nad katero se je začel stečajni postopek na podlagi prvega odstavka 368. člena ZDavP-2 sestavi davčni obračun po stanju na dan pred začetkom stečajnega postopka, torej po stanju na dan pred dnem izdaje sklepa o začetku stečajnega postopka in ga davčnemu organu predloži najkasneje v 30 dneh od dneva, ko se je začel stečajni postopek.

ZDavP-2 obveznost predložitve obračuna nalaga davčnemu zavezancu, vendar je v zvezi s tem potrebno upoštevati tudi določbo 291. člena ZFPPIPP, ki sestavo in predložitev davčnega obračuna na dan pred začetkom stečajnega postopka z vsebino in v rokih, ki jih določa ZDavP-2, izrecno nalaga stečajnemu upravitelju. Po izrecni določbi tretjega odstavka 291. člena ZFPPIPP, stečajni upravitelj ne odgovarja za nepravilnosti davčnega obračuna po stanju na dan pred začetkom stečajnega postopka in računovodskih izkazov, na podlagi katerih je ta izdelan:

1. če so vzrok za te nepravilnosti:

• napačni ali pomanjkljivi podatki, ki so jih upravitelju dale osebe, ki so opravljale funkcijo člana poslovodstva stečajnega dolžnika ob začetku stečajnega postopka,
• napake ali pomanjkljivosti poslovne dokumentacije stečajnega dolžnika do začetka stečajnega postopka,
• druga ravnanja ali opustitve stečajnega dolžnika ali njegovih poslovodnih oseb.

2. in če teh nepravilnosti ni mogel ugotoviti ali odpraviti, čeprav je ravnal z ustrezno profesionalno skrbnostjo.

Če obstajajo opravičljivi razlogi lahko davčni organ stečajnemu upravitelju dovoli predložitev obračuna po izteku predpisanega roka na način in pod pogoji, ki jih določa 52. člen ZDavP-2.

Obračuni tekom stečajnega postopka

Prvo davčno obdobje znotraj teka stečajnega postopka se začne z dnem začetka postopka stečaja in zaključi z zadnjim dnem koledarskega leta, če je davčno obdobje enako koledarskemu letu) oziroma z zadnjim dnem poslovnega leta (če je davčno obdobje enako poslovnemu letu). Za predložitev davčnega obračuna, ki sledi davčnemu obračunu za prvo davčno obdobje znotraj stečajnega postopka, veljajo splošna pravila, vsebovana v 358. členu ZDavP-2.

Obračune znotraj stečajnega postopka je dolžan sestaviti in davčnemu organu predložiti stečajni upravitelj, ki k obračunom za posamezno obdobje na podlagi 368. člena ZDavP-2 predloži tudi poročila, ki jih je dolžan sestavljati v stečajnem postopku skupaj s prilogami.

Končni davčni obračun

Končni davčni obračun je zadnji davčni obračun, ki ga mora predložiti davčni zavezanec nad katerim se je začel stečajni postopek.

ZDavP-2 v četrtem in petem odstavku 368. člena nalaga sestavo končnega davčnega obračuna v dveh primerih:

1. ko je predvidena glavna razdelitev: v tem primeru sestavi zavezanec končni davčni obračun na dan pred potrditvijo osnutka za glavno razdelitev davčnemu organu pa ga mora predložiti v 15 dneh po dnevu potrditve tega osnutka ;

2. ko se dolžnik v stečaju prodaja kot pravna oseba: v tem primeru se končni davčni obračun sestavi na dan pred izročitvijo prodanega zavezanca v stečaju kupcu, davčnemu organu pa mora biti predložen v 15 dneh po dnevu izročitve prodane pravne osebe v stečaju kupcu.

V tem delu ZDavP-2 ni usklajen z ZFPPIPP, ki pojma glavna razdelitev ne pozna, nadomeščajo pa ga pojmi prva, poznejša in končna razdelitev.

Določbo četrtega odstavka 368. člena ZDavP-2 je mogoče smiselno uporabiti na način, da se obveznost predložitve končnega obračuna veže na končno razdelitev. Tako je mogoče zaključiti, da mora biti končni obračun sestavljen na dan pred potrditvijo načrta končne razdelitve, davčnemu organu pa predložen v 15 dneh od potrditve načrta.

Prav tako ZFPPIPP ne uporablja pojma prodaja dolžnika kot pravne osebe, temveč uporablja pojem prodaja premoženja, ki je poslovna celota. Nov zakon uporablja drugačen izraz vendar gre po vsebini za podoben način prodaje poslovne celote, ki jo tvorijo stvari in premoženjske pravice, ki so kot celota potrebne za opravljanje posamezne proizvodne ali storitvene dejavnosti. Glede na navedeno se lahko določba petega odstavka 368. člena ZDavP-2, smiselno uporablja tudi za prodajo poslovne celote po določbah ZFPPIPP.

V postopkih, ki so se vodili na podlagi določb ZPPSL se je obračun sestavil po stanju na dan pred izročitvijo pravne osebe kupcu, v postopkih, ki po ZFPPIPP pa je ob smiselni razlagi petega odstavka 368. člena ZDavP-2 utemeljeno določiti, da mora v primeru prodaje premoženja, ki je poslovna celota, stečajni upravitelj obračun predložiti na dan pred izdajo sklepa iz četrtega odstavka 343. člena ZFPPIPP o ugotovitvi vstopa kupca v pravne položaje stečajnega dolžnika kot univerzalnega pravnega naslednika stečajnega dolžnika. Rok za predložitev obračuna je 15 dni od dneva izdaje omenjenega sklepa.

Stečajni postopek se lahko po ZFPPIPP zaključi tudi brez razdelitve upnikom in brez prodaje premoženja, ki je poslovna celota. Do te situacije lahko pride, če je stečajna masa neznatne vrednosti in ne zadostuje niti za stroške stečajnega postopka. V tem primeru sodišče na predlog stečajnega upravitelja in na podlagi mnenja upniškega odbora odloči, da se stečajni postopek konča, ne da bi bila opravljena glavna razdelitev. Ker mora biti v skladu z ZDDPO-2, v davčnem obračunu zajeto celotno obdobje poslovanja (obstoja) davčnega zavezanca, stečajni upravitelj predloži davčni obračun DDPO za čas stečajnega postopka tudi, v primeru, če ni opravljena razdelitev upnikom (378. člen ZFPPIPP). Davčni predpisi ne odvezujejo zavezanca od predlaganja davčnega obračuna v tem primeru, hkrati pa ZDavP-2 za ta primer ne določa pravil glede predložitve davčnega obračuna. Zato naj zavezanci v tem primeru obračun sestavijo po stanju na dan pred sprejetjem sklepa o končanju stečajnega postopka brez razdelitve upnikom, in ga davčnemu organu predložijo v 15 dnevnem roku, kot to velja za primere iz četrtega, petega in šestega odstavka 368. člena ZDavP-2.

2.1.2 Obračun davka na dodano vrednost

ZDDV-1 določa davčna obdobja in roke za predložitev obračunov DDV. Po splošnem pravilu je davčno obdobje koledarski mesec ali koledarsko trimesečje, davčni obračun pa mora biti davčnemu organu predložen do zadnjega delovnega dne naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja.

Za primere stečajnega postopka nad davčnim zavezancem pa ZDDV-1 v 89. členu določa nekatere specifike. Za davčnega zavezanca nad katerim se začne stečajni postopek se davčno obdobje, ki se je začelo pred začetkom stečajnega postopka, zaključi z dnem začetka stečajnega postopka. Davčno obdobje torej traja od prvega dne po izteku predhodnega obdobja do dne začetka stečajnega postopka. Ta obračun mora biti davčnemu organu predložen v 20 dneh od dneva začetka stečajnega postopka.

Ne glede na ureditev v navedenem 89. členu ZDDV-1, bi bilo v praksi primerno, da zavezanci sestavijo obračun DDV po stanju na dan pred začetkom stečajnega postopka. Taka ureditev je v ZDavP-2 že določena za obračun davka od dohodkov pravnih oseb in obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti. Prav tako so takšna pravila določena za vodenje poslovnih knjig in sestavljanje računovodskih izkazov stečajnega dolžnika. ZFPPIPP v 291. členu izrecno določa, da mora upravitelj sestaviti in predložiti davčnemu organu davčni obračun na dan pred začetkom stečajnega postopka. Podatki, ki so podlaga za pripravo računovodskih izkazov, ki jih mora stečajni upravitelj v skladu z ZFPPIPP sestaviti po stanju na dan pred začetkom stečajnega postopka, so tudi podlaga za sestavo obračunov davka (DDPO, DOHDEJ in tudi DDV). S tem je doseženo poenotenje davčnih obdobij v obračunih davka do začetka stečajnega postopka, prav tako pa tudi enaki učinki stečajnega postopka na poplačilo obveznosti iz teh obračunov davka.

Obveznost predlaganja obračunov DDV se razteza tudi na obdobje znotraj stečajnega postopka. V tem obdobju se obračuni sestavljajo in predlagajo v rokih in na način, ki veljajo za davčnega zavezanca zunaj stečajnega postopka. S posebno določbo za ZDDV-1 v petem odstavku 89. člena posega v določitev zadnjega davčnega obdobja znotraj stečaja. To se zaključi z datumom sklepa o zaključku stečajnega postopka. Ta obračun mora biti davčnemu organu predložen do zadnjega delovnega dne naslednjega meseca po poteku meseca, v katerem je izdan sklep o zaključku stečajnega postopka.

2.2 OSEBNI STEČAJ

Osebni stečaj je eden izmed stečajnih postopkov, katerega pravila se uporabljajo za stečaj nad premoženjem fizične osebe. Fizična oseba ima lahko status podjetnika*, zasebnika** ali potrošnika. Obveznost predlaganja obračunov imata tako podjetnik, kot tudi zasebnik.

2.2.1 Obračun akontacije dohodnine od dohodka iz dejavnosti

Podjetnik in zasebnik sta zavezanca za plačevanje akontacije dohodnine od dohodkov iz dejavnosti. Za predlaganje obračuna akontacije dohodnine od dohodka iz opravljanja dejavnosti se na podlagi drugega odstavka 296. člena ZDavP-2 uporabljajo določbe ki urejajo predlaganje obračuna davka od dohodkov pravnih oseb za primer stečajnega postopka.

Upoštevaje napotilo na uporabo 368. člena ZDavP-2 morata podjetnik in zasebnik sestaviti davčni obračun na dan pred začetkom stečaja in ga davčnemu organu predložiti najpozneje v 30 dneh od dneva, ko se je začel postopek stečaja. Obravnavani obračun mora skladno z določbo 291. člena ZFPPIPP sestaviti in davčnemu organu predložiti stečajni upravitelj.

Kljub temu pa iz 6. točke drugega odstavka 383. člena ZFPPIPP izhaja, da ta sestava in predložitev obračuna ni upraviteljeva dolžnost v postopku osebnega stečaja nad zasebnikom. Glede na to, da je ZFPPIPP uporabo 291. člena ZFPPIPP izrecno izključil v postopku osebnega stečaja nad zasebnikom in potrošnikom, je zaključiti, da je zasebnik, nad katerim se začne postopek osebnega stečaja obračun akontacije dohodnine od dohodka iz opravljanja dejavnosti dolžan sestaviti in davčnemu organu predložiti sam, medtem ko je za podjetnika to obveznost dolžan izpolniti stečajni upravitelj.

ZDavP-2 v 368. členu nalaga obveznost sestave in predložitve davčnega obračuna tudi tekom stečajnega postopka, vendar je potrebno poudariti, da ZDavP-2 temelji na principu stečajnega postopka, kot ga je urejal razveljavljeni ZPPSL. Kot je že navedeno, ZDavP-2 ni bil usklajen z določili ZFPPIPP, zato je po našem mnenju določbe ZDavP-2 potrebno izvajati v smislu ureditve postopka osebnega stečaja po ZFPPIPP.

Določb tretjega do petega odstavka 368. člena ZDavP-2, ki urejajo predlaganje obračunov tekom stečajnega postopka, v primeru stečaja nad podjetnikom in zasebnikom ni mogoče uporabiti, saj jima z začetkom postopka osebnega stečaja status (zasebnika oziroma podjetnika) preneha, kar se odrazi v izbrisu iz Poslovnega registra Slovenije. S prenehanjem statusa za opravljanje dejavnosti, nove obveznosti, ki so vezane na ta status, ne morejo več nastati. Zato sta podjetnik (zanj stečajni upravitelj) in zasebnik v primeru osebnega stečaja zavezana sestaviti in davčnemu organu predložiti le davčni obračun po stanju na dan pred začetkom stečajnega postopka, ne pa tudi obračunov tekom postopka osebnega stečaja.

2.2.2 Obračun prispevkov za socialno varnost

V skladu s predpisi ki urejajo socialna zavarovanja je samostojni podjetnik zavezanec za obračunavanje in plačevanje prispevkov za socialno varnost od vpisa v ustrezen register pa do izbrisa iz takega registra. V stečajnih postopkih, ki se vodijo na podlagi ZPPSL, se samostojni podjetnik iz registra izbriše šele na podlagi pravnomočnega sklepa o zaključku stečajnega postopka.

Drugače pa je to materijo uredil ZFPPIPP, ki določa, da se podjetnik in zasebnik po pravnomočnosti sklepa o začetku postopka osebnega stečaja izbrišeta iz Poslovnega registra Slovenije z učinkom za nazaj od dne objave oklica o začetku stečajnega postopka.

Dejstvo, da od dne začetka postopka osebnega stečaja za podjetnika in zasebnika ne morejo več nastati obveznosti, ki so vezane na njun status, kar pomeni, da z dnem začetka stečajnega postopka nad podjetnikom ali zasebnikom, ta subjekta nista več zavezana za obračunavanje in plačevanje prispevkov za socialno varnost. Zadnji obračun sestavita po stanju na dan pred začetkom postopka osebnega stečaja. S tem datumom morata urediti tudi prenehanje obveznega zavarovanja iz naslova tega statusa.

Samostojni podjetniki, nad katerimi se je postopek stečaja začel pred 1. 10. 2008, so glede na prehodne določbe ZFPPIPP zavezanci za obračunavanje in plačevanje prispevkov za socialno varnost vse do izbrisa iz Poslovnega registra Slovenije.

2.2.3 Obračun davka na dodano vrednost

Zasebnik in podjetnik sta v primeru osebnega stečaja dolžna davčnemu organu predložiti davčni obračun za obdobje, ki se zaključi z dnem začetka postopka osebnega stečaja in ga davčnemu organu predložiti v 20 dneh od dneva začetka stečajnega postopka.

Zavezanci sestavijo obračun DDV po stanju na dan pred začetkom stečajnega postopka in ga davčnemu organu predložijo v 20 dneh od dneva začetka stečajnega postopka.

* Podjetnik je fizična oseba, ki na trgu samostojno opravlja pridobitno dejavnost v okviru organiziranega podjetja.

** Zasebnik je zdravnik, notar, odvetnik, kmet ali druga fizična oseba, ki ni podjetnik in kot poklic opravlja določeno dejavnost.

Vir: DURS