Opravilna številka: Sodba I Up 114/2003
Datum: 6.12.2006

JEDRO: Če račun ne vsebuje sestavin, določenih v Slovenskih računovodskih standardih, Standard 21 (SRS 21) ni verodostojna knjigovodska listina. Odhodkov, ki so knjiženi na podlagi listin, ki niso verodostojne listine v smislu SRS 21 pa ni mogoče šteti za priznane odhodke.

IZREK: Pritožbi se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba DURS, Glavnega urada z dne 5.4.2002 odpravi glede zamudnih obresti v točkah I/1, I/2, I/3, I/4, I/5, I/7, I/10, I/14, I/17, I/20 in I/22 izreka odločbe Davčnega urada NG z dne 4.7.2000 ter se v tem delu zadeva vrne Ministrstvu za finance RS v ponoven postopek; v preostalem se pritožba zavrne in se izpodbijana sodba potrdi.

OBRAZLOŽITEV:

Z izpodbijano sodbo je bila na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS) zavrnjena tožba tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 5.4.2002, s katero je bila zavrnjena njena pritožba proti odločbi Davčnega urada Nova Gorica z dne 4.7.2000. Z njo je bilo tožeči stranki naloženo plačilo (med drugim): davka od osebnih prejemkov v znesku 19.833.787,90 SIT (točka I/1) ter v znesku 691.177,00 SIT (točka I/6) obakrat z zamudnimi obresti, davka od določenih prejemkov v znesku 22.037.542,10 SIT z zamudnimi obrestmi (točka I/2), davka od dobička pravnih oseb za leto 1999 v znesku 1.104.900,00 SIT z zamudnimi obrestmi (točka I/4) ter premalo plačanih akontacij omenjenega davka za leto 2000 v znesku 460.375,00 SIT z zamudnimi obrestmi (točka I/5), prispevkov iz plač oziroma od plač z zamudnimi obrestmi (za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zdravstveno zavarovanje, za poškodbe pri delu, za zaposlovanje, za porodniško varstvo - točke I/8, I/9, I/10, I/11, I/12, I/13, I/14, I/15, I/16, I/17, I/18, I/19 in I/20) ter davka na izplačane plače v znesku 247.312,90 SIT z zamudnimi obrestmi (točka I/21 in I/22).

Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje toženi stranki, da računa, ki sta jih izdali tuji pravni osebi (A.C. z dne 18.3.1999 v znesku 8.180 USD ter E. d.o.o., v znesku 19.000 DEM v drugi polovici leta 1999) za raziskave trga živilskih proizvodov v ZDA oziroma v bivši Jugoslaviji ter Madžarski, nista verodostojni listini, sestavljeni na način in z vsebino, kot je določena v SRS 21 (ni razvidno, na kakšni podlagi naj bi nastal poslovni dogodek, niti njegova vsebina oziroma narava). Zato odhodka, knjižena na njuni podlagi, nista (oziroma ne moreta biti) poslovno potrebna odhodka v smislu 11. in 1. odstavka 12. člena Zakona o davku na dobiček pravnih oseb (ZDDPO). Izplačila v skupni višini 68.317.576,80 SIT po Pogodbi o agenciji in zastopstvu med tožečo stranko in F.F. s.p. so bila izplačana na nerezidenčni račun U Banke d.d., katerega imetnik je fizična oseba (R.H. in ne F.F. s.p.). Zato naj bi bila omenjena izplačila pravilno opredeljena kot prejemki doseženi na podlagi delovršne pogodbe sklenjene po določbah ZOR; ter so bili posledično od omenjenih izplačil glede na določbe ZDavP, ZDoh ter Zakona o posebnem davku na določene prejemke obračunane davčne obveznosti.

Tožeča stranka v pritožbi uveljavlja vse pritožbene razloge po 1. odstavku 72. člena ZUS. Navaja, da naj bi se tekom inšpekcijskega postopka menjavala stališča tožene stranke, zato naj bi bila posledično kršena njena pravica do sodelovanja v postopku ter do "obrambe"; ni ji bil vročen odgovor na tožbo; izpodbijani akt pa ne vsebuje pravno pomembnih razlogov o tem, kaj naj bi bil "neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti". Relevantno je, po njenem mnenju, da so se poslovni dogodki zgodili, ne pa da so knjiženi na način kot meni tožena stranka, da je pravilno. Predlaga izvedenca o poslovni potrebnosti spornih odhodkov. Glede poslovnega partnerja F.F. s.p., naj bi bilo materialno pravo zmotno uporabljeno. Izpodbijana sodba sledi razlogom tožene stranke ter se ne opredeli o tem, zakaj šteje, da so bila sporna izplačila opravljena fizični osebi in ne poslovnemu partnerju. Predlaga, da se pribavi poslovna dokumentacija U Banke d.d. ter njeno mnenje o pravni naravi spornih nakazil. Prilaga fotokopije poslovne dokumentacije ter opozarja na odločbo Ustavnega sodišča RS, št. U-I-251/00-17 z dne 23.5.2002 (Uradni list RS, št. 50/2002). Glavna obravnava kljub spornemu dejanskemu stanju, ni bila opravljena. Zanjo bi bilo ugodneje, če bi se davčna osnova ugotovila s cenitvijo. Predlaga, da se njeni pritožbi ugodi, izpodbijana sodba razveljavi in zadeva vrne toženi stranki v ponovni postopek.

Tožena stranka na pritožbo ni odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče RS sprejelo odločbo U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št. 109/04). Z njo je odločilo, da (1.) je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP) v nasprotju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve omenjene odločbe; (2.) v zadevah iz 406. člena ZDavP začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve omenjene odločbe pa je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15.a člena ZDavP).

Ker so bile v obravnavanem primeru tožeči stranki obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS, je bilo materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke delno ugodilo in spremenilo izpodbijano sodbo tako, da je tožbi delno ugodilo in odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na zamudne obresti ter v tem delu zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek, v katerem bo morala pri odločanju upoštevati omenjeno odločbo Ustavnega sodišča RS.

V preostalem delu pritožba ni utemeljena.

Sporna računa, ki sta jih izdala tožeči stranki tuja partnerja (A.C. ter E. d.o.o.), se nanašata na raziskavo tujega trga. Glede na podatke upravnih spisov, sta sodišče prve stopnje oziroma tožena stranka pred njim pravilno presodila, da ne vsebujeta podatkov o storitvi, ki jo izpričujeta (raziskava trga). Zato je bilo pravilno presojeno, da omenjena računa nista verodostojni knjigovodski listini v smislu SRS 21. Po omenjenem SRS je knjigovodska listina pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka in služi kot podlaga za vnašanje knjigovodskih podatkov v poslovne knjige in za kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje (21.12.). Tako imenovana izvirna knjigovodska listina, ki jo sestavi oseba, ki sodeluje v poslovnem dogodku, mora vsebovati med drugim opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo njegove vsebine (21.5.). Knjigovodska listina pa je verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da lahko strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Glede na določbo 11. člena ZDDPO odhodkov knjiženih na podlagi listin, ki niso verodostojne listine v smislu SRS 21, ni mogoče opredeliti (šteti) za davčno priznane odhodke. Zato je presoja ali omenjeni odhodki predstavljajo neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti v smislu 1. odstavka 12. člena ZDDPO, nepotrebna. Odločba Ustavnega sodišča RS, št. U-I-251/00 z dne 23.5.2002 zato na odločitev ne vpliva.

Pritožbeno sodišče pritrjuje pravilni presoji sodišča prve stopnje v izpodbijani sodbi ter tožene stranke, da gre pri izplačilih na nerezidenčni račun R.H. za izplačilo osebnih prejemkov po 3. alinei 15. člena ZDoh doseženih na podlagi pogodbe o delu oziroma delovršne pogodbe. Po omenjeni zakonski določbi je zavezanec za davek od osebnih prejemkov tudi fizična oseba, ki ni rezident Republike Slovenije, ki med drugim prejema prejemke, dosežene na podlagi pogodbe o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi, če so ti prejemki doseženi z opravljanjem dela, storitev ali poslov na območju Republike Slovenije oziroma, če so izplačani na območju Republike Slovenije. V primerih, kadar je delodajalec oziroma izplačevalec osebnih prejemkov pravna oseba ali zasebnik, davek od osebnih prejemkov obračuna in plača izplačevalec teh prejemkov (1. odstavek 130. člena ZDavP), izplačevalec osebnih prejemkov pa mora davek od osebnih prejemkov obračunati hkrati z obračunom osebnih prejemkov, plačati pa v šestih dneh po izplačilu osebnih prejemkov, vendar najpozneje do prvega naslednjega izplačila osebnih prejemkov (2. odstavek 130. člena ZDavP). Pravne in druge osebe, fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, državni in drugi organi in organi lokalnih skupnosti morajo plačila za dobavljeno blago in opravljene storitve ter druge prejemke, ki jih izplačujejo davčnim zavezancem nakazovati na njihove račune pri bankah in hranilnicah (1. odstavek 26. člena ZDavP), Vlada RS pa določi pogoje, pod katerimi morajo izplačevalci plačila nakazovati na račune pri banki in hranilnici (3. odstavek istega člena). Iz Uredbe o pogojih, pod katerimi je potrebno plačila in prejemke davčnim zavezancem nakazovati na njihove račune pri bankah in hranilnicah ter o načinu poročanja bank in hranilnic (Uradni list RS, št. 59/99) izhaja, da izplačevalec fizični osebi plačilo nakaže na njen račun tudi v primeru, če fizična oseba ni rezident RS (3. člen). Fizični osebi, ki opravlja dejavnost mora izplačevalec plačila v zvezi z dejavnostjo nakazovati na njen žiro račun, fizična oseba, ki opravlja dejavnost, pa mora imeti za namene v zvezi z opravljanjem dejavnosti ločen žiro račun (5. člen Uredbe). Z izplačili na račun omenjene fizične osebe tožeča stranka ni ravnala v skladu s citiranimi določbami ZDoh, ZDavP ter Uredbe. Zato je odločitev, da je zavezana za plačilo omenjenih davkov ter prispevkov pravilna in zakonita.

V pritožbi uveljavljani ugovori na drugačno odločitev nimajo vpliva. Tožnici je bila (glede na podatke upravnih spisov) dana možnost sodelovanja v postopku pred izdajo odmerne odločbe, zato je njen ugovor protispisen. Odgovor na tožbo tožeči stranki v nasprotju z 279. členom Zakona o pravdnem postopku v zvezi s 1. odstavkom 16. člena ZUS, ni bil vročen. Ker pa tožena stranka v odgovoru na tožbo zgolj navaja, naj se tožbi ne ugodi, opustitev vročitve ni bistveno vplivala na zakonitost in pravilnost sodbe. V pritožbenem postopku pritožnik ne sme navajati novih dejstev in ne predlagati novih dokazov, razen če izkaže za verjetno, da jih brez svoje krivde ni mogel navesti oziroma predložiti do konca postopka na prvi stopnji (71. člen ZUS). Tožeča stranka v svojih vlogah ni navedla okoliščin, zaradi katerih že omenjenih dokazov (fotokopije listin, dokazni predlog za pribavo novih listin pri U Banki ter zaslišanje njenega predstavnika) ni predložila oziroma ni navajala dejstev do konca postopka na prvi stopnji. Ker je sodišče prve stopnje v izpodbijani sodbi pravilno ugotovilo, da je dejansko stanje pravilno in popolno ugotovljeno, dejstvo da glavne obravnave (ki ni bila zahtevana) ni opravilo ne predstavlja kršitve določb postopka v upravnem sporu. Cenitev davčne osnove se po 39. členu ZDavP opravi, kadar so zato izpolnjeni z zakonom predpisani pogoji, ne pa v primeru, če bi bil izid za davčnega zavezanca ugodnejši.

Glede na navedeno je pritožbeno sodišče na podlagi 73. člena ZUS pritožbo v tem delu zavrnilo kot neutemeljeno in potrdilo izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje.

Zadnja sprememba: 13.5.2008

VIR: http://www.sodnapraksa.si