Opravilna številka: Sodba I Up 468/2002
Datum: 25.10.2005

JEDRO: Davčnega zavezanca bremenijo posledice zamude z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka. Zavezanec za plačilo prometnega davka je slovenska pravna oseba, če je zanjo opravila storitev tuja pravna oseba po svojih delavcih, ki pa pri nas ni registrirana.

IZREK:
1. Pritožbi tožeče stranke se ugodi, izpodbijana sodba se v zavrnilnem delu spremeni tako, da se tožbi ugodi, odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 16.12.1997 glede točk I/1 in I/2 v celoti ter točke I/3 glede zamudnih obresti izreka odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada M. z dne 8.10.1997 odpravi in se zadeva v tem obsegu vrne toženi stranki v nov postopek;
2. Pritožbi tožene stranke se ugodi, izpodbijana sodba se v delu, v katerem je bilo tožbi delno ugodeno spremeni tako, da se tožba zavrne in se potrdi odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 16.12.1997, v delu, ki se nanaša na prometni davek v znesku 12.696.162,00 SIT v točki I/3 odločbe Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada M. z dne 8.10.1997.

OBRAZLOŽITEV:

Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS tožbi tožeče stranke delno ugodilo, odločbo tožene stranke z dne 16.12.1997, odpravilo v delu, ki se nanaša na točko I/3 izreka odločbe Davčnega urada M. z dne 8.10.1997 in v tem obsegu zadevo vrnilo toženi stranki v ponoven postopek; v ostalem pa je tožbo tožeče stranke na podlagi 1. odstavka 59. člena ZUS zavrnilo. Z odločbo tožene stranke je bila tožničina pritožba zoper odločbo prve stopnje zavrnjena; z njo pa je bilo odločeno, da mora tožnica plačati: davek od dobička pravnih oseb za leto 1994 v znesku 21.686.385,60 SIT in znesek 15.209.284,83 SIT pripadajočih zamudnih obresti, ki so obračunane od prvega dne zamude za plačilo davčne obveznosti 5.4.1995 do dne 6.6.1997 ter znesek pripadajočih zamudnih obresti, ki se obračunajo od dne 7.6.1997 do dneva plačila obveznosti (1. točka izreka); plačati zamudne obresti v skupnem znesku 5.559.880,54 SIT, ki so bile obračunane zaradi premalo plačanih akontacij davka od dobička za leto 1995, v času od 10.3.1995 do 10.1.1996, v skupnem znesku 29.920.254,80 SIT, od datumov zapadlosti v plačilo, mesečnih zneskov akontacij davka od dobička do dne 6.6.1997, ter znesek pripadajočih zamudnih obresti, ki se obračunajo od dne 7.6.1997 do dneva plačila obveznosti (2. točka izreka); plačati davek od prometa storitev po tarifni številki 1 Tarife davka od prometa storitev po stopnji 5% v znesku 12.696.162,00 SIT od davčne osnove 253.923.247,00 SIT po računih od 1.3.1994 do 16.7.1996 (3. točka izreka).

V razlogih izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje glede ugoditvenega dela (ukrep pod točko I/3 odločbe prve stopnje) navedlo, da zavezanec za davek od prometa storitev v primeru, ko storitev pravni osebi opravi tuja pravna oseba, v 2. odstavku 22. člena Zakona o prometnem davku (ZPD), ni določen. Zato je pritrdilo stališču tožeče stranke v tožbi, da za plačilo omenjenega davka (ker ji je storitev opravila tuja pravna oseba), ni pravne podlage. Z odločitvijo in razlogi s katerimi je tožena stranka utemeljila odločitev glede ukrepov pod točko I/1 in I/2 odločbe prve stopnje se strinja. Navaja, da se med davčno priznane odhodke lahko v smislu 1. odstavka 12. člena ZDDPO upoštevajo le odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov, pri čemer pa morajo izhajati iz verodostojnih knjigovodskih listin, kot jih opredeljuje SRS 21. V davčnem postopku je bilo pravilno ugotovljeno, da obstaja dvom v utemeljenost uveljavljanih stroškov, saj njihova izplačila ne temeljijo na listinah, ki bi jih bilo mogoče opredeliti kot verodostojne v smislu omenjenega računovodskega standarda. Računi za storitve izobraževanja (127.532.072,50 SIT) ter stroški reklame (51.290.098,50 SIT) ne vsebujejo prilog, zato niso verodostojna podlaga za opravljena izplačila. Šele v tožbi priložena dokumentacija, s katero tožeča stranka utemeljuje utemeljenost omenjenih izplačil pa predstavlja nedovoljeno tožbeno novoto (3. odstavek 14. člena ZUS), saj je tožnica imela možnost predložiti omenjeno dokumentacijo že v davčnem postopku. Iz računov, ki se nanašajo na stroške reprezentance (2.975.013,50 SIT) ter za kongres SI (19.913.781,50 SIT), ne izhaja, da bi omenjeni stroški nastali v razmerjih s poslovnimi partnerji, kar je po 2. odstavku 24. člena ZDDPO pogoj za njihovo davčno relevantnost. Računi tuje pravne osebe S. - I.H., A. (235.887.642,90 SIT) ne vsebujejo opisa poslovnih dogodkov. Stroški v znesku 3.332.906,60 SIT pa niso namenjeni dejavnosti tožnice oziroma ustvarjanju njenih prihodkov, saj predstavljajo donacijo družbi R. d.o.o. za razvoj umetnosti. Z upoštevanjem določbe 52. člena ZDDPO je pravilna tudi odločitev pod točko I/2. V inšpekcijskem davčnem postopku je bila namreč ugotovljena višja davčna osnova, zato mora tožnica glede na omenjeno zakonsko določbo, od nje plačevati višje mesečne akontacije obravnavanega davka.

Tožeča stranka vlaga pritožbo proti zavrnilnem delu izpodbijane sodbe ter navaja, da stališče sodišča prve stopnje, po katerem naj bi bili stroški v skupnem znesku skoraj 304.000.000 SIT knjiženi na podlagi listin, ki jih ni mogoče opredeliti kot verodostojne v smislu SRS 21, ni pravilno. Če listin ni podpisala oseba, ki je odgovorna za njihovo likvidacijo, še ne pomeni da listina ni verodostojna. SRS 21.9 določa, da je kontroliranje knjigovodskih listin obvezno, kar oseba, ki je odgovorna za kontroliranje potrdi s svojim podpisom; vendar SRS nikjer ne določa sankcije, torej da listina ni verodostojna, če ni podpisana s strani osebe, zadolžene za kontroliranje. V obravnavanem primeru naj bi bil podpis osebe, odgovorne za likvidiranje, nadomeščen s kljukico oziroma pripenjanjem likvidicijskega lista. Davčni organ prve stopnje bi lahko med davčnim postopkom vpogledal pomožne knjigovodske evidence glede stroškov izobraževanja ter drugih stroškov, pa tega ni storil; tudi toženo stranko omenjene listine niso zanimale. Zato sodišče ni imelo podlage omenjenih listin (več kot 3 kg dokumentacije) zavrniti kot nedovoljeno tožbeno novoto. Donacija družbi R. d.o.o. je glede in ob pogojih 25. člena ZDDPO davčno priznan odhodek, zato tožena stranka ter sodišče prve stopnje glede teh odhodkov nista pravilno uporabila materialnega predpisa. Računi tuje pravne osebe (S. - I.H., A.) so bili izločeni kot neverodostojni, ker jih naj ne bi podpisala oseba, zadolžena za likvidacijo računov; upravno sodišče zanje ugotavlja, da ne vsebujejo opisa nastanka poslovnega dogodka. Zato meni, da je pravno nedopustno, od storitev, ki naj bi temeljile na neverodostojni listinski dokumentaciji zahtevati plačilo prometnega davka. Tudi 52. člen ZDDPO naj bi bil napačno uporabljen, saj zamudne obresti lahko tečejo le od dneva izpolnitve obveznosti. Predlaga, da se pritožbi ugodi, izpodbijana sodba razveljavi in zadeva vrne v novo sojenje.

Tožena stranka vlaga pritožbo zoper ugodilni del izpodbijane sodbe (ukrep pod I/3 odločbe prve stopnje). Navaja, da je zavezanec za davek od prometa storitev pravna oseba in zasebnik, ki opravi storitev (1. odstavek 22. člena ZPD). Če storitev opravi fizična oseba na račun pravne osebe ali zasebnika, je ne glede na 1. odstavek omenjenega člena zavezanec za davek od prometa storitev pravna oseba ali zasebnik, ki se mu opravi storitev (2. odstavek omenjenega člena). Pomen izraza fizična oseba naj bi bil definiran v 3. členu ZPD, pri čemer je pod fizično osebo (za potrebe obdavčitve) šteti tudi tujo pravno osebo, ki v Republiki Sloveniji ni vpisana v register. Če omenjene zakonske določbe ne bi razlagali tako kot jo razlaga sama, davek od prometa storitev, ki jih opravi tuja pravna oseba domači pravni osebi, ne bi bil plačan. Pravilnost omenjene razlage naj bi izhajala iz namena 22. člena ZPD, po katerem so davčni zavezanci vse pravne osebe in zasebniki, ki opravijo storitev ter iz 1. odstavka 20. člena ZPD, po katerem se omenjeni davek plačuje od prometa vseh storitev. Pravilnost stališča je potrdila tudi praksa vrhovnega sodišča. Zato predlaga, da se njeni pritožbi ugodi ter izpodbijana sodba spremeni tako, da se kot pravilna in zakonita potrdi izpodbijana odločba tožene stranke.

Odgovori na pritožbi niso bili vloženi.

Pritožbi sta utemeljeni.

Glede zamudnih obresti Ustavno sodišče RS je med upravnim sporom sprejelo odločbo, št. U-1-356/02 z dne 23.9.2004. Odločilo je, da je glede teka zamudnih obresti Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96, 97/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001 dalje ZDavP) v neskladju z Ustavo RS iz razlogov obrazložitve navedene odločbe in da začnejo teči v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 54/2004 ZDavP-1) zamudne obresti z dnem izvršljivosti davčne odločbe. V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je Ustavno sodišče RS pojasnilo, da je treba odpraviti posledice neustavnosti v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, temveč šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (4. odstavek 15. člena ZDavP).

V obravnavanem primeru je bila tožeči stranki z odločbo prve stopnje z dne 8.10.1997, ugotovljena obveznost plačila davka od dobička pravnih oseb za leto 1994 ter davka od prometa storitev za leti 1994 do 1996. Obračunane so bile tudi zamudne obresti in sicer tudi za čas pred izdajo odločbe prve stopnje, ko davčna obveznost tožeče stranke še ni bila ugotovljena. Glede na navedeno odločbo ustavnega sodišča je to ustavno nedopustno. Ker obravnavani upravni spor ob uveljavitvi ZDavP še ni bil pravnomočno končan, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS, spremenilo sodbo sodišča prve stopnje tako, da je na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS ugodilo tožbi in v delu, ki se nanaša na odločitev odločbe prve stopnje o zamudnih obrestih (točka I/1, I/2 in I/3 odločbe prve stopnje) odpravilo odločbo tožene stranke in ji v tem obsegu zadevo vrnilo v ponoven postopek. Tožena stranka bo morala pri ponovnem odločanju upoštevati navedeno odločbo Ustavnega sodišča RS.

Glede davka od prometa storitev Po presoji pritožbenega sodišča je pravilno stališče tožene stranke, da je v primeru, ko storitve za slovensko pravno osebo opravlja po svojih delavcih - fizičnih osebah tuja pravna oseba, ki v Sloveniji ni registrirana, zavezanec za plačilo davka od prometa teh storitev slovenska pravna oseba, za katero je tuja pravna oseba opravila storitve. Po določbi 2. odstavka 22. člena ZPD je davčni zavezanec tisti, ki se mu storitev opravi, če storitev opravi fizična oseba za račun pravne oseba ali zasebnika. Pri tem pa je treba pod pojmom fizične osebe šteti tudi delavce tuje pravne osebe, ki v Sloveniji ni registrirana, pa opravlja v Sloveniji storitve za slovensko pravno osebo. To smiselno sledi iz opredelitve pojma fizične osebe v 2. odstavku 3. člena ZPD, ki se glasi: "S fizično osebo je po tem zakonu mišljena oseba, ki ne opravlja registrirane dejavnosti". Da je taka pravna razlaga pravilna, izhaja tudi iz okoliščine, da so davčni zavezanci po 22. členu ZPD vse pravne osebe in zasebniki, ki opravljajo storitve, in da se po 1. odstavku 20. člena ZPD plačuje davek od prometa vseh storitev, če ni v tem zakonu drugače določeno; za tuje osebe pa ZPD ne pozna takšnih izjem. Ker pa je prvostopno sodišče v izpodbijani sodbi drugače uporabilo določbe 3. in 22. člena ZPD jih je po presoji pritožbenega sodišča kršilo in je podana v pritožbi očitana kršitev materialnega prava. Glede na to, da je v obravnavanem primeru dejansko stanje pravilno ugotovljeno, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožene stranke ugodilo ter izpodbijano sodbo v ugodilnem delu spremenilo tako, da je tožbo tožeče stranke glede ukrepa pod I/3 glede prometnega davka v višini 12.696.162,00 SIT, zavrnilo.

Glede davka od dobička pravnih oseb Stroški v skupnem znesku 3.322.906,60 SIT temeljijo na pogodbi, s katero se je tožnica kot mecen zavezala družbi R. d.o.o. plačati donacijo za razvoj umetnosti. Sodišče prve stopnje in tožena stranka pred njim, sta svojo odločitev glede nepriznavanja omenjenih stroškov nepravilno utemeljevala z določbo 1. odstavka 12. člena ZDDPO, namesto s 25. členom omenjenega zakona. Po določbi 1. odstavka 25. člena ZDDPO se namreč med odhodke priznavajo tudi izplačila za humanitarne, kulturne, znanstvene, vzgojno-izobraževalne, športne, ekološke in religiozne namene, kadar so izplačane osebam, ki so v skladu s posebnimi predpisi organizirane za opravljanje takšnih dejavnosti - vendar največ v višini 0,3% ustvarjenih prihodkov. Zato je bilo glede nepriznavanja omenjenih stroškov materialno pravo napačno uporabljeno.

V preostalem delu pa je, po presoji pritožbenega sodišča, odločitev sodišča prve stopnje, ki je tožbo tožeče stranke zavrnilo, pravilna in zakonita. V odhodke davčnega zavezanca se namreč vštevajo le odhodki, ki so obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov (11. člen ZDDPO), zato bi morali biti v obravnavnem primeru odhodki, da bi bili davčno priznani, obračunani na podlagi SRS. Po SRS 22.1 morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojne knjigovodske listine, ki je po SRS 21.12 opredeljena kot pisno pričevanje o nastanku poslovnega dogodka ter služi kot podlaga za vnašanje podatkov v poslovne knjige in kontroliranje poslovnega dogodka, ki ga izpričuje, po SRS, št. 21.5 pa mora opis poslovnega dogodka vsebovati natančno vsebino poslovnega dogodka. Knjigovodska listina je po SRS 21.9 verodostojna, če se pri njenem kontroliranju pokaže, da strokovna oseba, ki ni sodelovala v poslovnem dogodku, lahko na njeni podlagi popolnoma jasno in brez kakšnih dvomov spozna naravo in obseg poslovnega dogodka. Na navedeni pravni podlagi, tudi po presoji pritožbenega sodišča, uveljavljanih stroškov za izobraževanje, reklamo, reprezentanco, za kongres SI ter za storitve, ki jih je opravila tuja pravna oseba ni mogoče opredeliti kot davčno priznanih, saj ne temeljijo na verodostojnih knjigovodskih listinah, saj iz njih, kot je že bilo ugotovljeno, ne izhaja oziroma ni mogoče ugotoviti vsebine poslovnega dogodka, oziroma kakšne storitve naj bi bile opravljene. Šele v tožbi v upravnem sporu priložena dokumentacija, s katero je tožeča stranka utemeljevala davčno relevantnost stroškov izobraževanja, pa je bila pravilno zavrnjena kot nedovoljena tožbena novota v smislu 3. odstavka 14. člena ZUS. Tožeča stranka namreč ni izkazala opravičljivih razlogov zaradi katerih je omenjeno dokumentacijo predložila šele v upravnem sporu.

Tudi določba 52. člena ZDDPO, po kateri se davek med letom plačuje v obliki mesečnih akontacij, ki se plačujejo najpozneje do desetega dne v mesecu za pretekli mesec, in sicer sorazmerno z višino davčne osnove po zadnjem obračunu davka, je bila glede določitve akontacij omenjenega davka pravilno uporabljena.

Ker je bila (glede na podatke upravnih spisov) določba 25. člena ZDDPO glede nepriznavanja stroškov nepravilno uporabljena, je pritožbeno sodišče na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS pritožbi tožeče stranke ugodilo in spremenilo sodbo sodišča prve stopnje glede ukrepa I/2 in I/3 odločbe prve stopnje tako, da je na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS tožbi v tem delu ugodilo in glede omenjenih ukrepov odpravilo odločbo tožene stranke, ter ji zadevo vrnilo v ponoven postopek.

Zadnja sprememba: 13.5.2008

VIR: http://www.sodnapraksa.si