Pojasnilo MF, št. 423-2/2008/34, 20. 3. 2008

V zvezi z davčno obravnavo izravnalnih rezervacij za kreditna zavarovanja in rezervacij za jedrske nevarnosti, poplavo in potres (v nadaljevanju: rezervacije/rezerve) pri obračunu davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju: DDPO) za leto 2007 za zavarovalnice, pojasnjujemo:

Davčna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju: DURS) je na spletni strani objavila pojasnilo o davčni obravnavi omenjenih rezervacij/rezerv na podlagi pojasnila DURS, št 4200-130/2007-2, z dne 20. 12. 2007. Menimo, da omenjeno pojasnilo pravilno in v skladu z obstoječo prakso opredeljuje in določa davčno obravnavo omenjenih rezervacij/rezerv. Glede na dejstvo, da je sistemska ureditev v 34. členu ZDDPO-2 enaka kot v času izdaje pojasnila DURS, menimo, da stališče Ministrstva za finance do omenjene problematike ni potrebno.

Kljub navedenemu v zvezi s tem pojasnjujemo sledeče:

Tretji odstavek 34. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb - ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06) določa, da se zavarovalno tehnične rezervacije, ki jih mora zavarovalnica obvezno oblikovati v skladu z zakonom, ki ureja zavarovalništvo, pri zavarovalnici priznajo kot odhodek v obračunanih zneskih*, vendar največ do višine ali zgornje meje v skladu z zakonom, ki ureja zavarovalništvo.

Iz navedenega izhaja, da v kolikor bo zavarovalnica v letu 2007 oblikovala določene rezervacije, ki štejejo med zavarovalno tehnične rezervacije, v znesku največ do višine oziroma zgornje meje, ki jo določa veljavni Zakon o zavarovalništvu - ZZavar-UPB2 (Uradni list RS, št. 109/06 in 102/07), bodo pri zavarovalnici odhodki** iz naslova oblikovanja teh rezervacij davčno priznani. Dodatno pojasnjujemo, da v kolikor bodo zavarovalnice v letu 2007 (ali kasnejših letih) oblikovale določene rezervacije, ki se v skladu z Zakonom o zavarovalništvu lahko štejejo med zavarovalno-tehnične rezervacije, in pri zavarovalnicah zaradi oblikovanja teh rezervacij ne bodo nastali odhodki (računovodsko), se zneski za oblikovanje teh rezervacij ne bodo priznavali kot odhodki po tretjem odstavku 34. člena ZDDPO-2.

Takšna rešitev je v skladu z veljavnim ZDDPO-2. Pripominjamo, da davčna zakonodaja ne rešuje in ne more reševati vprašani, ki so predmet urejanja druge, nedavčne zakonodaje, kot je to primer pri oblikovanju navedenih rezervacij, ko obstoji nasprotje interesov med ZZavar in MSRP.

V zvezi z navedenim opozarjamo še na odločbo Ustavnega sodišča RS (U-I-272/01), v kateri je zapisano, da je določitev, ali in do katere višine bo gospodarskim subjektom zakonodajalec priznal znižanje davčne osnove v zvezi z rezervacijami, v polju proste presoje zakonodajalca in je vprašanje primernosti ureditve.

Pripominjamo, da je v zvezi z davčno obravnavo omenjenih rezervacij od leta 2007 dalje Ministrstvo za finance februarja 2008 že odgovorilo na podobno vprašanje Agencije za zavarovalni nadzor (v nadaljevanju: AZN). V vprašanju AZN problem prehoda iz SRS na MSRP pri prenosu omenjenih rezervacij/rezerv, ni bil izpostavljen. Prav tako problem prehoda iz SRS na MSRP ni bil izpostavljen pri drugih stikih, ki smo jih na Ministrstvu za finance imeli z AZN in eno izmed zavarovalnic.

V zvezi z davčno obravnavo omenjenih rezervacij, ki so obstajale na dan 31.12.2006 in se morajo v skladu s Sklepom o spremembah in dopolnitvah Sklepa o letnem poročilu in trimesečnih računovodskih izkazih zavarovalnic (Ur. I. 119/07) od leta 2007 dalje izkazovati med rezervami v kapitalu, pojasnjujemo naslednje:

Davčne posledice prehoda iz računovodenja po SRS na računovodenje po MSRP so urejene s 93. členom ZDDPO-2 (prehodna določba), ki napotuje na uporabo 14. člena ZDDPO-1B, ki velja za vse zavezance. Menimo, da bi vsako drugačno urejanje (od ureditve, ki jo je prinesel 14. člen ZDDPO-1B) pomenilo neenakopravno obravnavo določenih pravnih oseb (denimo napram bankam), kar ni bil namen ob sprejemanju ZDDPO1B.

V 14. členu ZDDPO-1B je določeno, da se pri ugotavljanju davčne osnove oz. priznavanju prihodkov in odhodkov, zneski, ki pomenijo razlike (primeroma zaradi odprave, vrednotenja sredstev in obveznosti) zaradi spremenjenega načina sestavljanja računovodskih poročil, pri prehodih, določenih z zakonom, ki ureja gospodarske družbe, oziroma drugim zakonom, ki določa prehod na spremenjen način sestavljanja računovodskih poročil, vključijo v davčno osnovo, razen zneskov, ki pomenijo razlike, ki se pri teh prehodih izkazujejo na prevrednotovalnem popravku kapitala. Zneski iz prvega stavka tega odstavka se vključijo v davčno osnovo, tudi če se ne preračunavajo za druge namene. V drugem odstavku omenjenega člena je določeno, da zavezanec lahko zneske iz prvega odstavka omenjenega člena vključuje v davčno osnovo v treh davčnih obdobjih, in sicer v prvem letu najmanj eno tretjino. V tretjem odstavku omenjenega člena je še določeno, da se pri vključevanju v davčno osnovo po omenjenem členu prihodki in odhodki upoštevajo na način, da ne pride do njihovega neupoštevanja ali dvakratnega upoštevanja.

Izpostavljeno je tudi, da revizijske hiše in zavarovalnice opozarjajo, da bi nepriznavanje oblikovanih rezervacij/rezerv lahko ogrozilo poslovanje zavarovalnic. Na Ministrstvu za finance glede konkretnih davčnih zavezancev razpolagamo samo s podatki, ki so javno dostopni (poslovna poročila itd.). Na podlagi teh podatkov težko sodimo o tem, ali bi bilo poslovanje določene zavarovalnice res ogroženo zaradi nepriznavanja oblikovanja določenih rezervacij/rezerv. Menimo, da bi DURS, ki ima možnost dostopa do večje količine podatkov, tudi o konkretnih davčnih zavezancih, moral v bodoče pristopiti k analizi tovrstnih opozoril oziroma trditev in jih, v pomoč Ministrstvu za finance pri razmišljanju o sistemskih rešitvah, podkrepiti ali ovreči s konkretnimi podatki, ki pa so zavoljo davčne tajnosti lahko tudi razosebljeni.

* V skladu z obstoječo prakso na področju davka od dohodkov pravnih oseb izraz "obračunani zneski" pomeni, da morajo za davčno priznanje najprej obstajati "računovodski" odhodki.

** Velja smiselno enako kot v opombi*