Pojasnilo MF, št. 421-188/2007/3, 28. 1. 2008

Pojasnilo glede davčne obravnave odškodnin z vidika Zakona o dohodnini.

Davčna obravnava odškodnin po Zakonu o dohodnini

1. Davčna obravnava dohodka fizične osebe, opredeljenega kot odškodnina, je odvisna od njegove vsebine. Če gre za plačilo za opravljeno delo, bo takšen dohodek praviloma obravnavan kot dohodek iz zaposlitve, če gre za plačilo za uporabo denarja bo davčno obravnavan kot obresti itn. Določene odškodnine so skladno s 5. točko 27. člena Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 117/06; v nadaljevanju: ZDoh-2) oproščene plačila dohodnine.

2. ZDoh-2 v 5. točki 27. člena določa, da se dohodnine ne plača od odškodnine na podlagi sodbe sodišča zaradi osebnih poškodb (telesnih poškodb, bolezni ali smrti) ali škode na osebnem premoženju, vključno z zamudnimi obrestmi, razen odškodnine, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek. Med navedene odškodnine je mogoče šteti tudi odškodnine zaradi osebnih poškodb ali poškodovanja osebnega premoženja, izplačane na podlagi sodne ali izven sodne poravnave, ki ni sklenjena zaradi prikritja pravega namena strank, in če odškodnina ne presega utemeljenega in razumnega zneska, ki je običajen za odškodnine, izplačane na podlagi sodb sodišča v podobnih primerih.

a) gre za odškodnino;

b) podlaga za odškodnino je:

i) sodna odločba, ali
ii) sodna ali izvensodna poravnava, ki ni sklenjena zaradi prikritja pravega namena strank, a le če odškodnina ne presega utemeljenega in razumnega zneska, ki je običajen za odškodnine, izplačane na podlagi sodb sodišča v podobnih primerih;

c) odškodnina se plača zaradi;
i) osebne poškodbe (telesne poškodbe, bolezni, smrti) ali
ii) škode na osebnem premoženju;


d) odškodnina ne predstavlja nadomestila za izgubljen dohodek.

ad a) Odškodnina

4. Sama označitev določene obveznosti oziroma dohodka kot odškodnine (v sodni oziroma izvensodni poravnavi) še ne pomeni, da je tak dohodek davčno obravnavan kot odškodnina v smislu zgoraj navedene določbe ZDoh-2. Termin odškodnina je potrebno razumeti v njegovem splošnem pravnem pomenu ter v povezavi z razumevanjem termina škoda skladno z Obligacijskim zakonikom (Uradni list RS, št. 83/01 in 32/04; v nadaljevanju: OZ). Tako lahko odškodnino na splošno označimo kot povračilo protipravne škode. Škoda je v 132. členu OZ opredeljena kot zmanjšanje premoženja (navadna škoda), preprečitev povečanja premoženja (izgubljeni dobiček), pa tudi povzročitev telesnih ali duševnih bolečin ali strahu drugemu ter okrnitev ugleda pravne osebe (nepremoženjska škoda).*

5. Potrebno je opozoriti, da OZ v 140. členu določa, da kdor v svojo škodo drugemu dovoli, da ta nekaj stori, ne more zahtevati od njega povrnitve škode, ki mu jo je s tem povzročil. Glede na navedeno škode, ki je povrnjena v primeru predhodnega pristanka oškodovanca (pisnega, ustnega ali konkludentnega), ni mogoče šteti za odškodnino v smislu 5. točke 27. člena ZDoh-2.

6. Denarna odškodnina ima lahko obliko enkratne vsote ali denarne rente (dosmrtne ali za določen čas).

ad b) Sodna odločba ter sodna ali izvensodna poravnava, ki ni sklenjena zaradi prikritja pravega namena strank, in če odškodnina ne presega utemeljenega in razumnega zneska, ki je običajen za odškodnine, izplačane na podlagi sodb sodišča v podobnih primerih

7. Da bi bila odškodnina davčno obravnavana skladno s 5. točko 27. člena ZDoh-2, je potrebno, da je izplačana na podlagi sodne odločbe oziroma na podlagi sodne ali izvensodne poravnave. Za potrebe izvajanja ZDoh-2 se poravnava razume kot dvostranski pravni posel (pogodba), s katero stranke z medsebojnim vzajemnim popuščanjem spremenita svoje pravice in obveznosti ter s tem prekineta sporno oziroma odpravita negotovo pravno razmerje. Poravnava se torej sklene glede pravic in obveznosti, za katere obstaja pravni temelj. Za davčno obravnavo ni pomembno kolikšne so popustitve strank take pogodbe, zato je mogoče tudi pogodbo, ki po vsebini pomeni popolno pripoznavo zahtevka oškodovanca, šteti za izvensodno poravnavo v smislu ZDoh-2.

8. Da bi bila odškodnina, ki je izplačana na podlagi poravnave, davčno obravnavana skladno s 5. točko 27. člena ZDoh-2 ne sme biti izplačana zaradi prikritja pravega namena strank. Navedeni pogoj po vsebini predstavlja pravilo zoper izogibanje plačilu davka. Po tem pravilu se vsakršno izplačilo, ki je sicer lahko poimenovano kot »odškodnina«, a je namen ali eden od namenov v taki transakciji vpletenih oseb izogib plačilu davka (tj. tako izplačilo se po vsebini transakcije ne prisodi zaradi škode oziroma zaradi spremembe pravic in obveznosti, za katere obstaja pravni temelj, kot navedeno zgoraj), obdavči v skladu z ZDoh-2. Povedano drugače, samo poimenovanje določenega prejemka – ki bi bil sicer obdavčljiv dohodek v skladu z ZDoh-2 – kot »odškodnina«, ne pomeni, da bo tak prejemek oproščen dohodnine. Po ZDoh-2 se namreč obdavčujejo vsi prejemki, ki po svoji vsebini predstavljajo dohodek, ne glede na to, kako so poimenovani. Podobno pravilo vsebuje že OZ v drugem odstavku 1054. člena, kjer je določeno, da se v primeru, če pogodbeniki pod imenom poravnave opravijo kakšen drug posel, za njihova razmerja ne uporabljajo določbe zakona, ki veljajo za poravnavo, temveč tiste, ki veljajo za dejansko opravljeni posel.

9. Dodaten pogoj, da je odškodnino, izplačano na podlagi sodne ali izvensodne poravnave mogoče šteti za odškodnino skladno s 5. točko 27. člena ZDoh-2 je, da ta ne presega utemeljenega in razumnega zneska, ki je običajen za odškodnine, izplačane na podlagi sodb sodišča v podobnih primerih. V primeru, da je na podlagi sodne ali izvensodne poravnave izplačana odškodnina višja od odškodnine, ki bi jo v podobnem primeru določilo sodišče, ne gre za odškodnino skladno s 5. točko 27. člena ZDoh-2.

ad c) Osebna poškodba (telesna poškodba, bolezen, smrt) ali škoda na osebnem premoženju

10. Nadaljnji pogoj, da je odškodnino mogoče šteti za dohodek, od katerega se skladno s 5. točko 27. člena ZDoh-2 ne plača dohodnine je, da je odškodnina izplačana za škodo, ki je posledica osebne poškodbe ali za škodo na osebnem premoženju.

11. Za osebno poškodbo se šteje telesna poškodba, bolezen ali smrt. V primeru, da je podlaga za odškodnino telesna poškodba ali bolezen osebe ali smrt bližnjega, sta plačila dohodnine oproščeni tako odškodnina za premoženjsko škodo (tj. škoda kot poseg v premoženjsko pravno sfero druge osebe) in tudi odškodnina za nepremoženjsko škodo (tj. telesne bolečine, duševne bolečine ali strah).

Opozoriti je potrebno, da oprostitev iz 5. točke 27. člena ZDoh-2 ne velja za odškodnino, ki predstavlja nadomestijo za izgubljeni dohodek (več o tem v nadaljevanju).

11. a Odškodnina za premoženjsko škodo zaradi smrti bližnjega, ki je skladno s 5. točko 27. člena ZDoh-2 oproščena dohodnine, vključuje povrnitev običajnih stroškov za pogreb umrlega, povrnitev stroškov za njegovo zdravljenje in druge potrebne stroške v zvezi z zdravljenjem, ter povračilo škode zaradi izgubljenega preživljanja oziroma izgubljene podpore. Ta odškodnina pa ne vključuje zaslužka, izgubljenega zaradi nezmožnosti za delo umrlega za čas zdravljenja.

11. b Odškodnina za premoženjsko škodo zaradi telesne poškodbe ali prizadetega zdravja, ki je skladno s 5. točko 27. člena ZDoh-2 oproščena dohodnine, vključuje povrnitev stroškov v zvezi z zdravljenjem in drugih potrebnih stroškov, ki so s tem v zvezi ter povračilo za škodo zaradi popolne ali delne nezmožnosti za delo (slednje vključuje uničenje ali zmanjšanje zmožnosti za oškodovančev nadaljnji razvoj in napredovanje ter trajno povečane potrebe oškodovanca, ne vključuje pa bodočega izgubljenega zaslužka).

12. Za osebno premoženje se šteje vse premoženje (tj. stvari in premoženjske pravice), razen premoženja, ki ga oškodovanec uporablja za doseganje dohodka iz dejavnosti (npr. delovni stroji, poslovni prostori...).

12. a Ker se skladno s prvim odstavkom 47. člena ZDoh-2 za dohodek iz dejavnosti ne šteje dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, določen v III.4. poglavju tega zakona – razen če se davčna osnova od dohodka iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti ugotavlja na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov ali na podlagi dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov – se tudi odškodnina za škodo na premoženju, uporabljenem pri opravljanju take dejavnosti, obravnava kot odškodnina na osebnem premoženju.

12. b Ker se v skladu s tretjim odstavkom 47. člena ZDoh-2 za dohodek iz dejavnosti ne šteje dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice, določen v III.5. poglavju tega zakona, če ga ne dosega fizična oseba v okviru svojega organiziranega podjetja oziroma organizirane dejavnosti, se tudi odškodnina za škodo na premoženju, uporabljenem pri doseganju takega dohodka, obravnava kot odškodnina na osebnem premoženju.

13. V primerih, ko je skladno s predpisi podana odškodninska odgovornost, in ta ni posledica osebne poškodbe (telesne poškodbe, bolezni ali smrti), oziroma ne gre za odškodnino za škodo na osebnem premoženju, takšne odškodnine ni mogoče šteti za odškodnino, od katere se skladno s 5. točko 27. člena ZDoh-2 ne plača dohodnine (npr. denarna odškodnina za nepremoženjsko škodo v primeru razžalitve dobrega imena in časti, storjene s tiskom, po radiu, televiziji ali z drugim sredstvom javnega obveščanja). Slednje velja tudi v primeru, ko takšno odškodnino dosodi sodišče s sodbo.

ad d) Ne gre za nadomestilo za izgubljen dohodek

14. Odškodnina, ki predstavlja nadomestilo za izgubljeni dohodek – tudi če je izplačana zaradi osebnih poškodb (telesnih poškodb, bolezni ali smrti) ali škode na osebnem premoženju – ni predmet oprostitve plačila dohodnine po 5. točki 27. člena ZDoh-2. Kot odškodnino za izgubljen dohodek je šteti vsako odškodnino, s katero se »nadomešča« že izgubljeni ali izgubljeni bodoči dohodek zavezanca za dohodnino. Odškodnina za izgubljen dohodek se po ZDoh-2 obravnava tako, kot se obravnava dohodek, ki ga odškodnina »nadomešča«.

V nadaljevanju je podanih nekaj primerov davčne obravnave odškodnin

Primer 1:
Oseba A določen čas uporablja osebno vozilo v lasti fizične osebe B, pri tem pa na vozilu ne povzroči nobene škode. Za takšno uporabo oseba A fizični osebi B plača 1000 evrov odškodnine.

Status po ZDoh-2:
Takšen dohodek se, čeprav je poimenovan kot odškodnina, ne šteje za odškodnino v smislu 5. točke 27. člena ZDoh-2, saj ne gre za odškodnino v vsebinsko-pravnem pomenu, ampak za nadomestilo koristi uporabe.

Primer 2:
Izvajalec javne službe A na podlagi služnostne pravice spelje plinovod preko zemljišča v lasti fizične osebe B, po zaključku del pa vzpostavi prvotno stanje na zemljišču. V nadomestilo A fizični osebi B plača odškodnino za manjvrednost v višini 10.000 evrov.

Status po ZDoh-2:
Takšen dohodek se ne šteje za odškodnino v smislu 5. točke 27. člena ZDoh-2, saj ne gre za odškodnino v vsebinsko-pravnem pomenu, ampak za nadomestilo za negativno služnost.

Primer 3:
Podjetje A se z fizično osebo B dogovori, da bo na njenem zemljišču postavilo reklamni pano, pri čemer bo predhodno podrlo nekaj sadnih dreves, za to pa bo podjetje A plačalo najemnino v višini 1000 EUR ter odškodnino za podrta drevesa v višini 500 EUR.

Status po ZDoh-2:
Takšno plačilo za podrta drevesa se ne šteje za odškodnino po 5. točki 27. člena ZDoh-2, saj je oškodovanec predhodno pristal k nastanku škode.

Primer 4:
Oseba A, ki je samostojni podjetnik posameznik, pade na poledenelih stopnicah v lokalu v lasti osebe B in si poškoduje nogo, zaradi česar štiri tedne ne more opravljati svoje poslovne dejavnosti. Na podlagi vložene tožbe sodišče osebi B v sodbi naloži plačilo odškodnine za nepremoženjsko škodo (telesne bolečine, duševne bolečine in strah) v višini 2000 evrov ter odškodnino za izgubljen dobiček v višini 2500 evrov.

Status po ZDoh-2:
Odškodnina za nepremoženjsko škodo je zato, ker je plačana zaradi telesne poškodbe osebe, oproščena plačila dohodnine skladno s 5. točko 27. člena ZDoh-2. Odškodnina za izgubljen dobiček ni predmet oprostitve plačila dohodnine skladno s 5. točko 27.člena ZDoh-2.

Primer 5:
Oseba A vinjena povzroči prometno nesrečo, v kateri se fizična oseba B, ki je zaposlena, huje poškoduje, tako da je pol leta odsotna z dela in ta čas prejema nadomestilo plače. Oseba A osebi B izplača 10.000 EUR odškodnine za premoženjsko in nepremoženjsko škodo ter izgubljen zaslužek – razliko med plačo, ki bi jo oseba B dobivala, če bi v času odsotnosti z dela delala, ter prejetim nadomestilom plače za čas odsotnosti dela – v višini 5000 EUR.

Status po ZDoh-2:
Odškodnina za premoženjsko in nepremoženjsko škodo je zato, ker je plačana zaradi telesne poškodbe osebe, oproščena plačila dohodnine skladno s 5. točko 27. člena ZDoh-2. Odškodnina za izgubljeni zaslužek ni oproščena plačila dohodnine skladno s 5. točko 27. člena ZDoh-2, ampak bo davčno obravnavana enako, kot bi bil obravnavan izgubljeni zaslužek v tem primeru – tj. kot dohodek iz zaposlitve.

* Podlage za pravno priznano škodo sicer za posamezna področja določajo še nekateri drugi predpisi.